Аптека, помимо розничной торговли лекарственными средствами, осуществляет реализацию в розницу парфюмерно-косметической продукции комитента на основании договора комиссии. Реализация парфюмерно-косметической продукции осуществляется через принадлежащий аптеке на праве собственности объект стационарной торговли площадью менее 150 кв. м. В городском округе, где аптека осуществляет деятельность, введена система налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли. Подлежит ли розничная торговля, осуществляемая аптечным учреждением на основании договора комиссии, переводу на ЕНВД?

Ответ: Отношения по договору комиссии регулируются гл. 51 Гражданского кодекса РФ. Участниками данного договора являются две стороны: (комиссионер и комитент), выступать которыми могут организации, индивидуальные предприниматели и даже граждане. Однако в силу особенностей фармацевтической деятельности, которая подлежит лицензированию (п. 1 ст. 34 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Закон N 86-ФЗ), Постановление Правительства РФ от 06.07.2006 N 416 "Об утверждении Положения о лицензировании фармацевтической деятельности"), не предусмотрено участие физических лиц в торговле лекарственными средствами и товарами медицинского назначения. Фармацевтической согласно Закону N 86-ФЗ является деятельность, осуществляемая организациями оптовой торговли и аптечными учреждениями в сфере обращения лекарственных средств, включающая оптовую и розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление лекарственных средств.

Аптечные учреждения наряду с лекарственными средствами имеют право приобретать и продавать изделия медицинского назначения, дезинфицирующие средства, предметы личной гигиены, оптику, натуральные и искусственные минеральные воды, лечебное, детское и диетическое питание, косметическую и парфюмерную продукцию (п. 9 ст. 32 Закона N 86-ФЗ).

В соответствии со ст. 29 Закона N 86-ФЗ организации оптовой торговли лекарственными средствами могут продавать лекарственные средства или передавать их в распоряжение, в частности, аптечных учреждений.

Поэтому для аптечного учреждения возможна ситуация, когда оно выступает в качестве комиссионера, а комитентом становится организация - оптовый поставщик. Согласно ГК РФ (п. 1 ст. 996) вещи (товары, имущество и т. п.), поступившие к комиссионеру от комитента, для продажи которых заключается договор комиссии, являются собственностью комитента. Комиссионер оказывает собственнику товаров услуги по их реализации третьему лицу (конечному покупателю). При этом в собственность комиссионера эти товары не поступают. За оказанные услуги комитент выплачивает комиссионеру вознаграждение (ст. 991 ГК РФ).

По вопросу применения налогового режима в виде ЕНВД при работе по договору комиссии позиция Минфина России последовательна и едина: деятельность комиссионера по осуществлению розничной торговли подлежит обложению ЕНВД. Однако здесь Минфин России сформулировал дополнительные условия: комиссионер должен осуществлять указанную деятельность от своего имени и на территории тех объектов организации торговли, которые принадлежат ему или используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т. п.).

Данная позиция Минфина России представлена в ряде Писем: от 18.03.2009 N 03-11-06/3/63; от 17.03.2008 N 03-11-04/3/119; от 20.11.2007 N 03-11-04/3/450; от 07.11.2007 N 03-11-05/263.

Суть позиции Минфина России состоит в следующем. К розничной торговле в целях применения гл. 26.3 Налогового кодекса РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения налогового режима в виде ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

Что же касается розничной торговли, осуществляемой по договору комиссии, то согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя комитент и был бы назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Соответственно, если организация осуществляет розничную торговлю на основе договора комиссии и при этом выступает в качестве комиссионера и реализует товар от своего имени через объект организации торговли, который принадлежит или используется организацией в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т. п.), то такая деятельность, по мнению Минфина России, подпадает под определение "розничная торговля" для целей применения налогового режима в виде ЕНВД и может быть переведена на уплату этого налога.

Однако по вопросу применения системы налогообложения в виде ЕНВД при осуществлении предпринимательской деятельности по реализации товара через комиссионера существует и другая позиция, отличная от вышеизложенной позиции Минфина России, которая представлена в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2006 N А79-282/2006, ФАС Дальневосточного округа от 29.03.2006 N Ф03-А24/06-2/552, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.11.2006 N Ф04-7782/2006(28626-А46-32).

Суть данной позиции заключается в том, что посредник (комиссионер) в любом случае не должен платить ЕНВД, так как деятельность по договору комиссии является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленной на извлечение дохода от оказания посреднических услуг. В данном случае доходом комиссионера является не доход от розничной торговли, а вознаграждение от оказания посреднических услуг.

В п. 3 ст. 346.29 НК РФ установлены виды предпринимательской деятельности, подпадающие под обложение ЕНВД, и базовая доходность в месяц по этим видам деятельности. Среди них отсутствует такой вид предпринимательской деятельности, как оказание посреднических услуг, по нему не определены физические показатели и базовая доходность.

Аналогичная точка зрения высказана в Письме УФНС России по Московской области от 12.04.2006 N 22-19-И/0141.

Как видно, вопрос о возможности применения налогового режима в виде ЕНВД при торговле по договору комиссии является сложным и неоднозначным, суды и Минфин России придерживаются разных точек зрения и выбор остается за налогоплательщиком. При принятии решения по данному вопросу налогоплательщикам следует учитывать то, что согласно п. 1 ст. 34.2 НК РФ Минфин России дает разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Кроме того, следует учитывать и то, что право в РФ не является прецедентным, а значит, наличие одного решения арбитражного суда, вынесенного в пользу налогоплательщика, не означает, что в дальнейшем в сходной ситуации будет вынесено аналогичное решение.

Ю. А.Мельникова

Консалтинговая группа "Аюдар"

20.05.2009