Какие действия должна предпринять организация-покупатель в отношении НДС, ранее предъявленного к вычету в периоде получения счета-фактуры, если в другом налоговом периоде в результате выявленной ошибки сумма НДС в счете-фактуре была исправлена (уменьшена) продавцом?

Ответ: По мнению контролирующих органов, организация вправе принять к вычету предъявленную сумму НДС по счету-фактуре с исправлениями только в том квартале, в котором этот счет-фактура будет получен (Письма Минфина России от 27.05.2008 N 03-07-09/12, от 26.07.2007 N 03-07-15/112, от 25.10.2007 N 03-07-11/524, п. 1 Письма ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@).

Объясняется эта позиция следующим.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ). То есть налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ).

НК РФ установлена обязанность налогоплательщика вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ).

Счета-фактуры, полученные покупателями от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (п. п. 1, 2 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила)).

Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления (п. 29 Правил).

Покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету. При необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты (п. п. 7, 8 Правил, ст. 172 НК РФ).

Поскольку вычет по НДС налогоплательщик может получить лишь после того, как получит от продавца правильно оформленный счет-фактуру, после внесения исправлений в ранее выставленный счет-фактуру покупатель должен заполнить специальный дополнительный лист к книге покупок и аннулировать запись о регистрации первоначального счета-фактуры (Приложение N 4 к Правилам).

Иными словами, сумма налоговых вычетов за прошедший период просто уменьшается на сумму НДС по исправленному счету-фактуре; уменьшенная сумма вычетов отражается в уточненной налоговой декларации за период, в котором счет-фактура был зарегистрирован; исправленный же счет-фактура регистрируется налогоплательщиком в книге покупок за текущий период - тот, в котором он был исправлен, следовательно, НДС по исправленному счету-фактуре налогоплательщик может заявить к вычету только в том налоговом периоде, в котором он был исправлен.

Однако, по нашему мнению, налогоплательщик вправе предъявить НДС к вычету в периоде выставления счета-фактуры продавцом, даже если сумма НДС была изменена.

Объясняется эта позиция так.

Налогоплательщик обязан исчислять сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, по окончании каждого квартала с учетом налоговых вычетов (ст. 163, п. 1 ст. 173 НК РФ).

По общему правилу "входной" НДС принимается к вычету на более позднюю из следующих дат (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

- на дату принятия к учету товаров (работ, услуг);

- на дату получения счета-фактуры.

Поэтому дата изменений, вносимых в счет-фактуру, не имеет значения для определения налогового периода применения вычета НДС.

Следовательно, требование контролирующих органов о применении вычета НДС по исправленным счетам-фактурам в налоговом периоде, когда внесены данные исправления, не основано на нормах права.

Кроме того, вариант, предлагаемый контролирующими органами, не следует из Правил. В Правилах вообще не сказано о том, в каком периоде и как должен быть зарегистрирован в книге покупок исправленный счет-фактура. Следовательно, его можно зарегистрировать в дополнительном листе, в который сначала вносится запись об аннулировании неисправленного счета-фактуры.

Косвенно правомерность такого подхода подтверждает и ВАС РФ (Постановления ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08, от 04.03.2008 N 14227/07). Как указал ВАС РФ, вычет НДС применяется в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты, а не в периоде внесения исправлений в счет-фактуру. Правда, ВАС РФ так высказался в отношении споров, возникших из-за внесения исправлений в счета-фактуры в части адреса и наименования покупателя или грузоотправителя. Конечно, предугадать позицию ВАС РФ, в случае если изменения счета-фактуры затронут сумму НДС, сложно. Но при этом стоит отметить, что ошибки в любом из этих показателей (и в части адреса покупателя, и в части суммы налога) в равной степени отнесены ст. 169 НК РФ к ошибкам, влекущим невозможность вычета по счету-фактуре.

При этом, если в результате исправления счета-фактуры изменилась сумма вычета, налоговые обязательства покупателем пересчитываются в том квартале, в котором НДС был принят к вычету, после чего ему необходимо представить в налоговый орган уточненную декларацию (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Суды также поддерживают такую точку зрения (Постановления ФАС Московского округа от 16.07.2008 N КА-А40/6302-08, от 27.05.2008 N КА-А40/9292-07-2, ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2007 N А05-13752/2006-11).

Решение о том, в каком периоде принять к вычету НДС по исправленным счетам-фактурам, налогоплательщику следует принимать самостоятельно. При этом нужно учитывать, что если организация не будет руководствоваться разъяснениями финансового ведомства, то, скорее всего, это приведет к спору с налоговыми органами, а значит, налогоплательщику придется отстаивать свою позицию в суде.

А. Н.Краснопеева

Издательство "Главная книга"

18.05.2009