По результатам налоговой проверки налоговым органом принято решение об обязании налогоплательщика уплатить сумму НДС. В ходе налоговой проверки установлено, что налогоплательщик по заключенному с заказчиком договору оказывал покупателю дополнительные услуги, связанные с поставкой товара на экспорт. При этом налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщиком при оказании дополнительных услуг, а именно: за счет средств заказчика оплачивать железнодорожные тарифы по заранее согласованным объемам и ставкам по основному и дополнительному планам на вагоны и контейнеры; производить расчеты с железнодорожными и другими организациями, участвующими в организации и выполнении перевозок; инструктировать заказчика о порядке заполнения железнодорожных накладных на перевозки груженых и порожних вагонов и контейнеров по согласованному маршруту; отправлять телеграммы, подтверждающие оплату железнодорожного тарифа, необоснованно применена ставка НДС 0 процентов, поскольку поименованные в договоре услуги не являются экспедиторскими. Налогоплательщик с указанными доводами не согласен. Он отмечает, что согласно условиям договора и счетам-фактурам размер его вознаграждения как экспедитора зависит от тоннажа груза (количества вагонов) направленного на экспорт товара, а не от количества направленных телеграмм, консультаций, кроме того, все необходимые документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, им собраны и представлены. Правомерна ли позиция налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе по реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также по передаче имущественных прав.

Налогообложение НДС операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ производится по налоговым ставкам, установленным в соответствующих пунктах ст. 164 НК РФ.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

В соответствии с п. 1 ст. 801 Гражданского кодекса РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

При этом к иным подобным работам (услугам) могут быть отнесены только работы (услуги), которые являются действием, непосредственно направленным на вывоз товаров за пределы территории РФ конкретным транспортным средством, и которые выполнены (оказаны) в отношении товара, вывозимого за пределы территории РФ.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором (п. 1 ст. 801 ГК РФ).

В соответствии с п. 4 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554 (далее - Правила), под транспортно-экспедиционными услугами понимаются услуги по организации перевозки груза, заключению договоров перевозки груза, обеспечению отправки и получения груза, а также иные услуги, связанные с перевозкой груза.

Договор транспортной экспедиции определяется как гражданско-правовая сделка, согласно которой одна сторона (экспедитор) за вознаграждение принимает на себя обязательство по поручению и за счет другой стороны (клиента) оказать транспортно-экспедиционные услуги.

На основании п. п. 6 и 7 Правил неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции являются экспедиторские документы. При этом, если сторонами договора транспортной экспедиции не определена возможность использования иных экспедиторских документов, такими документами являются:

- поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);

- экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);

- складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

Согласно п. 14 Правил при организации перевозки груза экспедитор при необходимости (если иное не установлено договором транспортной экспедиции) осуществляет в том числе расчеты за перевозку груза с перевозчиками как от имени клиента, так и от своего имени.

Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 24.05.2007 N 19-11/048184.1 организации-налогоплательщики вправе применять налоговую ставку 0 процентов только в случае представления ими документов, предусмотренных в ст. 165 НК РФ и позволяющих квалифицировать услуги, оказываемые своим клиентам, как услуги, поименованные в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Из приведенных норм следует, что оказанные налогоплательщиком услуги по оплате железнодорожных тарифов, расчетам с железнодорожной организацией, инструктажу о порядке заполнения железнодорожных накладных, отправке телеграмм, подтверждающих оплату железнодорожного тарифа, слежению за передвижением груза непосредственно связаны с организацией перевозки груза и являются экспедиторскими в смысле пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Данную позицию также разделяют и арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 18.03.2009 N Ф09-1477/09-С2, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2009 N А60-24511/2008, ФАС Поволжского округа от 20.10.2005 N А55-4132/2005-51).

Таким образом, приходим к выводу, что позиция налогового органа в данном случае неправомерна.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

15.05.2009