Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по результатам которой вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа за неуплату единого социального налога. При этом налоговый орган указал на неправомерное исключение из налоговой базы сумм доплат работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Правомерно ли решение налогового органа в данном случае?

Ответ: Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, а также с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

Статья 146 Трудового кодекса РФ устанавливает, что оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере. При этом в соответствии со ст. 147 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

При этом ни ТК РФ, ни иные нормативные правовые акты Российской Федерации не рассматривают оплату труда в части превышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационной выплаты, которая по своей сути должна предполагать не выплату вознаграждения за труд, а компенсацию расходов, возникающих вследствие причинения ущерба, либо иных расходов (затрат) работника.

Согласно официальной позиции Минфина России доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст. 164 ТК РФ, а направлены на повышение размера оплаты труда работников, занятых на работах с вредными условиями труда, как это предусмотрено ст. 147 ТК РФ. Соответственно, к таким доплатам не может применяться пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ и они подлежат налогообложению ЕСН в установленном порядке (см. Письма Минфина России от 21.08.2007 N 03-04-07-02/40, от 04.07.2007 N 03-04-06-01/211, от 24.10.2006 N 03-05-02-04/166).

Данную позицию также разделяют налоговые органы (см. Письмо ФНС России от 03.03.2006 N 04-1-03/117, Письмо Минфина России от 21.08.2007 N 03-04-07-02/40, направленное Письмом ФНС России от 18.10.2007 N ГИ-6-04/793@) и ВАС РФ (см. п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога").

Суды также единогласно поддерживают позицию Минфина России, указывая, что подобные доплаты являются частью заработной платы и облагаются ЕСН (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2007 N Ф04-313/2007(31972-А03-34) и ФАС Уральского округа от 25.09.2007 N Ф09-7081/07-С2).

Таким образом, приходим к выводу о правомерности решения налогового органа.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

15.05.2009