Общество, применяющее УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", приобрело и ввезло оборудование на территорию РФ. Суммы НДС, уплаченные по данному оборудованию, не были отнесены к расходам, учитываемым при исчислении подлежащего уплате единого налога. В результате реорганизации в форме преобразования была создана новая организация, применяющая с момента регистрации общий режим налогообложения

С какого момента следует исчислять предусмотренный п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетний срок для предъявления правопреемником к вычету и возмещению НДС на основании п. 6 ст. 346.25 НК РФ по указанному оборудованию, приобретенному и оплаченному правопредшественником:

- с момента выполнения обществом в период применения УСН условий, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 НК РФ, - оборудование приобретено для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, принято на учет при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе оборудования на территорию РФ;

- с момента государственной регистрации организации-правопреемника, являющейся плательщиком налогов по общей системе налогообложения?

Ответ: Принимая во внимание сложившуюся на сегодняшний день судебную практику, организация-правопреемник может воспользоваться правом на вычет и возмещение НДС на основании п. 6 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ в пределах трех лет с момента выполнения правопредшественником, применяющим УСН, условий, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 НК РФ, - оборудование приобретено для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, принято на учет при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе оборудования на территорию РФ.

Обоснование: Особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСН на иные режимы налогообложения установлены ст. 346.25 НК РФ.

Так, в соответствии с п. 6 ст. 346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для налогоплательщиков НДС.

Таким образом, при переходе с упрощенного на общий режим налогообложения налогоплательщик имеет право на вычеты по НДС в размере расходов, которые не только не были использованы лицом для уменьшения налоговой базы, но и вычитаются из нее.

Налоговое законодательство не предусматривает специальных сроков предъявления НДС к вычету и возмещению в рассматриваемой ситуации (при переходе налогоплательщика с УСН на общий режим налогообложения).

Исходя из п. 2 ст. 173 НК РФ правом на возмещение НДС налогоплательщик может воспользоваться в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода, в котором возникает право на налоговые вычеты.

Соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, является непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10).

Данной нормой установлен пресекательный трехлетний срок после окончания соответствующего налогового периода, за пределами которого налогоплательщик не может использовать свое право на возмещение налога.

Исходя из п. 4 ст. 166, п. 1 ст. 173 НК РФ суммы налоговых вычетов подлежат учету при определении налоговой базы применительно к налоговому периоду, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты.

Как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2011 N 23/11, применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в гл. 21 НК РФ условий.

С учетом п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ право на налоговый вычет может быть реализовано в периоде, когда приобретены, оплачены и приняты на учет товары, ввезенные на таможенную территорию РФ, при условии, что лицо являлось в этом периоде плательщиком НДС и имело право применять налоговые вычеты.

При этом реорганизация юридического лица не влечет изменения объема его прав и обязанностей в налоговых правоотношениях.

В соответствии с п. 9 ст. 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков (п. 2 ст. 50 НК РФ). Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица (п. 3 ст. 50 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 162.1 НК РФ в случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником (правопреемниками) этой организации в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Данные вычеты производятся правопреемником (правопреемниками) реорганизованной (реорганизуемой) организации на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизованной (реорганизуемой) организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемнику (правопреемникам) продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), а также на основании копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной (реорганизуемой) организацией сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг), и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником (правопреемниками) этой организации.

При этом реорганизация юридического лица не изменяет для правопреемника порядка и сроков предъявления к вычету и возмещения НДС, не влечет изменения порядка исчисления сроков для возмещения НДС, установленных п. 2 ст. 173 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.04.2012 по делу N А32-24445/2011). Реорганизация не лишает правопреемника права воспользоваться вычетом при переходе с УСН на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 346.25 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.04.2012 по делу N А32-6176/2011).

По мнению арбитражных судов, налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм НДС на основании п. 6 ст. 346.25 НК РФ при переходе с УСН на общий режим налогообложения при условии, что не истек срок, составляющий три года после окончания налогового периода, в котором у него возникло бы право на вычет, если бы он являлся в этом периоде плательщиком НДС. Сам по себе факт перехода на общую систему налогообложения не может служить основанием для возникновения права на вычет НДС.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.06.2013 по делу N А32-3268/2012 (Определением ВАС РФ от 18.10.2013 N ВАС-14158/13 по делу N А32-3268/2012 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи отклонили доводы налогоплательщика о том, что предусмотренный п. 2 ст. 173 НК РФ срок, ограничивающий право на налоговый вычет (возмещение) НДС, необходимо исчислять с момента перехода правопреемника реорганизованного юридического лица на общеустановленную систему налогообложения, при применении которой налогоплательщики вправе произвести налоговый вычет.

Суд пришел к выводу, что в данном случае под налоговым периодом, в котором возникло право на вычет НДС, следует понимать тот налоговый период, в котором лицом соблюдены условия, предусмотренные п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ для применения налогового вычета.

При этом реорганизация юридического лица не влечет изменения объема его прав и обязанностей в налоговых правоотношениях, не изменяет для правопреемника порядка и сроков декларирования вычетов по НДС и не является основанием для увеличения срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.2012 по делу N А32-7753/2012 (Определениями ВАС РФ от 05.06.2013 N ВАС-969/13 и от 19.02.2013 N ВАС-969/13 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьями также были отклонены доводы налогоплательщика о том, что по смыслу п. 3 ст. 346.25 НК РФ суммы налога принимаются к вычету в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик перешел с УСН на общий режим налогообложения; в силу отсутствия у правопредшественника условий, необходимых для возмещения налога в связи с применением им УСН, право на налоговые вычеты возникло только после регистрации вновь созданной организации-правопреемника, применяющей общий режим налогообложения.

Суд учел, что у правопреемника реорганизованного лица имелась возможность заявить о наличии у него права на налоговый вычет (возмещение) сумм налога в пределах трехлетнего срока с момента наступления всей совокупности условий для его предъявления (до I квартала 2011 г., реорганизация организации, перешедшей на применение общеустановленной системы налогообложения, осуществлена в I квартале 2010 г.).

Таким образом, принимая во внимание сложившуюся на сегодняшний день судебную практику, организация-правопреемник может воспользоваться правом на вычет и возмещение НДС на основании п. 6 ст. 346.25 НК РФ в пределах трех лет с момента выполнения правопредшественником, применяющим УСН, условий, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 НК РФ, - оборудование приобретено для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, принято на учет при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе оборудования на территорию РФ.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

05.12.2013