Организация-заимодавец передала по договору займа организации-заемщику ценные бумаги. Организация-заемщик в период действия договора займа реализует и затем вновь приобретает такие ценные бумаги для последующей их передачи организации-заимодавцу. Какие налоговые последствия по налогу на прибыль возникают у организации-заемщика в связи с вышеуказанной ситуацией?

Ответ: Отвечая на вышеуказанный вопрос, следует обратить внимание на следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

При получении организацией-заемщиком по договору займа ценных бумаг организации-заемщику не следует определять налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то есть дохода для целей налогообложения прибыли организаций у организации-заемщика не возникает.

Такой вывод можно сделать исходя из положения пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Так, в соответствии с положением пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Аналогичный вывод можно сделать из Писем Минфина России от 17.04.2006 N 03-03-04/2/107 и от 12.01.2007 N 03-03-04/1/864.

Приняв решение о реализации ценных бумаг, полученных ранее по договору займа, организации-заемщику следует обратить внимание на положения пп. 7 п. 7 ст. 272 и ст. 280 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Из положений пп. 7 п. 7 ст. 272 и п. 2 ст. 280 НК РФ можно сделать вывод о том, что налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами должна определяться в момент реализации или иного выбытия ценных бумаг.

В свою очередь, доходы должны определяться, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а расходы должны определяться, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию.

Каких-либо специальных положений в отношении определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами, полученными ранее по договору займа, гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, в случае реализации организацией-заемщиком ценных бумаг, полученных ранее по договору займа, организации-заемщику необходимо определить налоговую базу по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами.

При приобретении ценных бумаг, полученных ранее по договору займа, реализованных организацией-заемщиком и вновь приобретаемых организацией-заемщиком для возврата их организации-заимодавцу, организации-заемщику следует обратить внимание на следующее.

Приобретая ценные бумаги, организация-заемщик несет расходы, которые включают в себя цену приобретения ценных бумаг и расходы на их приобретение.

Положением пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Таким образом, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли организаций только в момент реализации или иного выбытия таких ценных бумаг (возврата ценных бумаг, полученных ранее по договору займа).

Следует отметить, что в случае возврата организации-заимодавцу организацией-заемщиком ценных бумаг, полученных ранее по договору займа, организации-заемщику не следует определять налоговую базу по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами.

При этом расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, приобретаемых для возврата их организации-заимодавцу, будут признаваться убытком организации-заемщика по операциям с ценными бумагами, учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций.

Пример. Организация-заемщик получила по договору займа ценные бумаги в количестве 100 штук. Рыночная стоимость таких ценных бумаг на дату их получения равна 100 000 руб., то есть стоимость одной такой ценной бумаги равна 1000 руб. При получении ценных бумаг дохода для целей налогообложения прибыли организаций у организации-заемщика не возникает. Через определенное время организация-заемщик приняла решение о реализации данных ценных бумаг по цене 1300 руб. за одну ценную бумагу. Налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами у организации-заемщика будет равна 130 000 руб. (1300 руб. x 100 штук). Так как расходы на приобретение ценных бумаг у организации-заемщика отсутствуют, при определении вышеуказанной налоговой базы они равны нулю. При приобретении в дальнейшем ценных бумаг для возврата их организации-заимодавцу по цене 1400 руб. за одну ценную бумагу расходы в размере 140 000 руб. (1400 руб. x 100 штук) будут признаваться убытком организации-заемщика по операциям с ценными бумагами, учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций.

Аналогичный вывод можно сделать из Письма Минфина России от 12.01.2007 N 03-03-04/1/864.

Хотелось бы также обратить внимание на один из выводов Минфина России, содержащихся в Письме от 17.04.2006 N 03-03-04/2/107. Так, Минфин России сделал вывод о том, что убытки в целях налогообложения по операциям займа не признаются. При этом следует отметить, что неясно, о каких именно убытках идет речь. Возможно, речь идет о вышеуказанных убытках, которые Минфин России разрешил учитывать для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо от 12.01.2007 N 03-03-04/1/864), а возможно, об убытках, которые образуются у организации-заемщика вследствие, например, возврата большего, чем положено, количества ценных бумаг организации-заимодавцу.

Д. В.Осипов

Главный специалист-эксперт

отдела налогообложения прибыли

(дохода) организаций

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

08.05.2009