Организация осуществляет капитальный ремонт здания с привлечением подрядной организации. В договоре на выполнение ремонтных работ не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, работы выполняются с марта по ноябрь текущего года, оплата производится помесячно на основании актов о приемке работ по форме N КС-2, справок по форме N КС-3. Организация применяет метод начисления. Можно ли ежемесячно принимать в расходы по налогу на прибыль стоимость работ, оплаченных подрядчику?
Ответ: В соответствии с п. 5 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК РФ.
В целях налогового учета расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей обложения налогом на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 324 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Абзацем 2 п. 1 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
При этом ст. 260 НК РФ применяется к расходам на капитальный ремонт (Письма Минфина России от 26.05.2008 N 03-03-06/1/332, от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351, от 17.02.2006 N 07-05-06/33, УФНС России по г. Москве от 19.12.2005 N 20-12/94463, Постановление ФАС Поволжского округа от 15.04.2008 N А12-11721/07).
В Письме Минфина России от 06.03.2007 N 03-03-06/1/149 разъяснено, что документами, подтверждающими расходы на ремонт основных средств, могут быть, в частности, договор на выполнение ремонтных работ, акт приемки-передачи выполненных работ, платежные поручения.
Как следует из Письма УФНС России по г. Москве от 20.02.2008 N 20-12/015951, расходы на ремонт могут быть учтены при исчислении налога на прибыль на основании унифицированных форм N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат".
В то же время согласно положениям ст. 252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
При применении метода начисления расходы на ремонт не могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль до передачи выполненных работ заказчику. При решении вопроса о принятии работ заказчиком следует учитывать положения договора и гражданского законодательства.
Согласно ст. 720 Гражданского кодекса РФ приемка заказчиком результата работы, выполненной подрядчиком, осуществляется в сроки и в порядке, предусмотренные договором.
В соответствии с п. 1 ст. 708 ГК РФ в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки).
В соответствии с п. 1 ст. 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. Пунктом 4 ст. 753 ГК РФ предусмотрено, что сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.
Таким образом, результат работ по договору строительного подряда может быть передан как по окончании всего строительства с созданием нового объекта и (или) выполнением всех работ, так и при выполнении работ по отдельному этапу, если этапы были оговорены. При этом из положений ГК РФ вытекает необходимость указания в договоре на конкретный вариант сдачи объектов - поэтапно или в полном объеме.
По смыслу приведенных норм поэтапная сдача выполненных работ осуществляется в случае, если это предусмотрено договором. При отсутствии такого указания неясно, на основании чего сторонами осуществляется поэтапная сдача работ.
Акт сдачи-приемки лишь оформляет исполнение договора подряда. Если подписанный акт идет вразрез с положениями договора, то расходы могут быть признаны неподтвержденными.
Как следует из п. 49 ст. 270 НК РФ, расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
В арбитражной практике отсутствует единый подход по рассматриваемому вопросу.
По мнению ВАС РФ, подписание промежуточных актов приемки работ не означает их приемки заказчиком, если в договоре этапы работ не выделялись. В этом случае акты формы N КС-2 не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика (п. 3 ст. 753 ГК РФ), а применяются как расшифровка (своеобразная форма отчета подрядчика перед заказчиком) объемов выполненных подрядчиком работ с целью определить стоимость, по которой будут производиться предварительные расчеты с подрядчиками. В п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 разъяснено, что при отсутствии в договоре условия о выполнении этапа работ акты формы N КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов и не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.12.2006 N А56-60260/2005 пришел к выводу, что налогоплательщик не обязан отражать стоимость выполненных работ на счетах бухгалтерского учета в том налоговом периоде, в котором им подписаны промежуточные акты выполненных работ формы N КС-2, и признал правомерным включение налогоплательщиком в расходы по налогу на прибыль затрат, связанных с ремонтом здания, на основании акта приема-передачи ремонтных работ после их окончательного выполнения. При этом суд сослался на п. 18 Информационного письма Президиума РФ от 24.01.2000 N 51, указав, что с учетом положений ст. ст. 705, 740 и 753 ГК РФ подписанные сторонами промежуточные акты выполненных работ формы N КС-2 не свидетельствуют о приемке заказчиком результатов выполненных работ и не являются основанием для отражения их стоимости на счетах бухгалтерского учета.
Вместе с тем ФАС Московского округа в Постановлении от 26.04.2007, 04.05.2007 N КА-А40/3181-07 признал правомерным отнесение налогоплательщиком в расходы по налогу на прибыль затрат на выполнение работ по ремонту кровли зданий на основании промежуточного акта приемки, отклонив доводы налогового органа о том, что в актах о приемке выполненных работ, в смете на производство работ и в договоре не предусмотрено поэтапное выполнение работ.
Таким образом, с учетом позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в п. 18 Информационного письма от 24.01.2000 N 51, налоговые органы могут признать неправомерным включение стоимости ремонтных работ в расходы по налогу на прибыль ежемесячно на основании формы N КС-2 при отсутствии в договоре подряда условия о поэтапной сдаче-приемке работ. Правомерность ежемесячного включения таких затрат в расходы, возможно, придется доказывать в судебном порядке.
М. И.Дедусова
ООО "Юридическая компания
"Налоговая помощь"
07.05.2009