Организация осуществляет капитальный ремонт здания с привлечением подрядной организации. В договоре на выполнение ремонтных работ не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, оплата производится помесячно на основании актов о приемке работ по форме N КС-2, справок по форме N КС-3 и счетов-фактур. Может ли заказчик ежемесячно принимать к вычету НДС, уплаченный подрядчику?

Ответ: Суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального ремонта, подлежат вычету в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, то есть по мере принятия на учет выполненных работ, независимо от факта оплаты.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом вычетам подлежат только суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, одним из условий применения налоговых вычетов является принятие налогоплательщиком приобретенных ремонтных работ к учету.

При этом НК РФ не расшифровывает, что следует понимать под принятием приобретенных товаров (работ, услуг) на учет. Согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

На основании п. п. 16, 18 ПБУ 10/99 расходы на ремонт признаются в бухгалтерском учете на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ.

Расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии (в том числе расходы на его капитальный ремонт) принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором (п. 6 ПБУ 10/99).

При этом в соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при условии, что расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота.

Таким образом, выполненные работы (этап работ) не могут быть приняты к учету до их передачи заказчику в соответствии с условиями договора и гражданским законодательством.

В соответствии с п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов. Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат. Затраты на ремонт (капитальный или текущий) не изменяют первоначальную стоимость объектов основных средств (п. 41 Методических указаний).

Следовательно, после того как оформлены акты сдачи-приемки работ, расходы по ремонту отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета затрат (20, 25, 26, 29) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждаемые организацией, должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с требованиями п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Правительством РФ обязанность по утверждению унифицированных форм первичных учетных документов была возложена на Госкомстат России (Постановление Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах"), который Постановлением от 11.11.1999 N 100 утвердил Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ. В соответствии с Указаниями по применению и заполнению унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" применяется для приемки заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", которая составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы. Справка о стоимости выполненных работ и затрат заполняется на основании данных акта о приемке выполненных работ.

Таким образом, для принятия к учету работ по капитальному ремонту необходимо получить от подрядчика акт выполненных работ формы N КС-2 и справку о стоимости выполненных работ формы N КС-3.

В то же время момент сдачи заказчику работ определяется договором и гражданским законодательством. Акт приемки выполненных работ лишь оформляет исполнение договора подряда. В рассматриваемой ситуации акты о приемке работ есть, а сама хозяйственная операция отсутствует.

Сдача и приемка результатов выполненных подрядчиком работ являются одним из этапов выполнения договора строительного подряда и регулируются положениями ст. 753 Гражданского кодекса РФ, а также общими положениями ст. 720 ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 708 ГК РФ в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки).

В соответствии с п. 1 ст. 720 ГК РФ заказчик принимает результат работ в сроки и в порядке, предусмотренные договором подряда.

В соответствии с п. 1 ст. 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. Пунктом 4 ст. 753 ГК РФ предусмотрено, что сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Таким образом, результат работ по договору строительного подряда может быть передан как по окончании всего строительства с созданием нового объекта и (или) выполнением всех работ, так и при выполнении работ по отдельному этапу, если этапы были оговорены. При этом из положений ГК РФ вытекает необходимость указания в договоре на конкретный вариант сдачи объектов - поэтапно или в полном объеме.

По смыслу приведенных норм поэтапная сдача выполненных работ осуществляется в случае, если это предусмотрено договором. При отсутствии такого указания неясно, на основании чего сторонами осуществляется поэтапная сдача-приемка работ.

В п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 разъяснено, что при отсутствии в договоре условия о выполнении этапа работ акты формы N КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов и не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ.

По мнению ВАС РФ, подписание промежуточных актов приемки работ не означает перехода к заказчику риска гибели объекта, если в договоре этапы работ не выделялись. В этом случае акты формы N КС-2 не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика (п. 3 ст. 753 ГК РФ), а применяются как расшифровка (своеобразная форма отчета подрядчика перед заказчиком) объемов выполненных подрядчиком работ с целью определить стоимость, по которой будут производиться предварительные расчеты с подрядчиками. Иначе говоря, это расчетный документ для авансирования строительства.

На основании позиции ВАС РФ Минфин России сделал вывод, что при отсутствии в договоре подряда условия о поэтапной сдаче работ выполненные подрядчиком работы не могут быть приняты к учету заказчиком до их полного завершения. Акты по форме N КС-2, подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и согласно договору не являются принятием результата работ заказчиком. Вычет НДС, предъявленного подрядчиком, по мнению Минфина России, возможен только после принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном в договоре (Письма от 05.03.2009 N 03-07-11/52, от 20.03.2009 N 03-07-10/07).

Арбитражный суд Московской области в Решении от 18.03.2008 N А41-К2-23618/07 признал правомерным принятие НДС к вычету по промежуточным актам, сославшись на то, что договором предусмотрена ежемесячная поэтапная сдача работ (промежуточные сроки), которая оформляется актом о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), утвержденных Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

Таким образом, отсутствие в договоре положений о поэтапной сдаче-приемке работ может привести к различному пониманию и толкованию хозяйственной операции налогоплательщиком и налоговыми органами. Последние могут счесть, что ежемесячно составляемые акты по форме N КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов и не являются принятием результата работ заказчиком. Отсутствие в договоре условия о поэтапной сдаче работ может быть истолковано таким образом, что передача результата работ осуществляется только после их полного выполнения и, следовательно, нет оснований для ежемесячного вычета НДС. При проведении налоговой проверки указанные обстоятельства могут привести к применению финансовых санкций.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

07.05.2009