Российская организация получила процентный доход по займу, предоставленному бельгийской компании, который был включен в налоговую базу при исчислении налога на прибыль, подлежащего уплате в РФ по ставке 24% (организация применяет метод начисления). Заем был предоставлен в мае 2008 г. на срок 6 месяцев, проценты выплачены одновременно с возвратом суммы займа в ноябре 2008 г. Подтверждение об уплате налога в иностранном государстве датировано 2009 г. В каком периоде российская организация может зачесть налог, уплаченный в Бельгии по ставке 10%?

Ответ: В соответствии с п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами и подлежат учету при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Согласно п. 3 ст. 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Пунктом 6 ст. 271 НК РФ определено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях применения гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, доходы в виде процентов, начисленных российской организацией по займу, предоставленному иностранной организации, подлежат отражению в декларациях за II, III и IV кварталы 2008 г. Налог на прибыль с указанных доходов подлежал уплате по итогам соответствующих отчетных и налогового периода по ставке 24% (п. 1 ст. 284 НК РФ в редакции, действовавшей в 2008 г.).

Согласно ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.

В соответствии с п. 3 ст. 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ. Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента. Подтверждение, указанное в настоящем пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.

При этом зачет может быть произведен только в случае, если указанные доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, в соответствии со ст. 311 НК РФ были включены в налоговую базу при уплате ею налога на прибыль в РФ. Устранение двойного налогообложения путем зачета уплаченных в иностранных государствах налогов может производиться только после его фактического возникновения, то есть после того, как налог с дивидендов уплачен как в РФ, так и за ее пределами. Если доходы, полученные за пределами РФ в предыдущих налоговых периодах, не были учтены в налоговой базе по налогу на прибыль в РФ, то при уплате с указанных доходов налога за границей двойного налогообложения доходов в РФ не возникает.

Таким образом, если российская организация получила доход в виде процентов по договору займа от источника в иностранном государстве и с этих процентов источником выплаты удержан налог, то сумма удержанного налога может быть принята к зачету в уплату налога на прибыль в РФ.

Согласно ст. 11 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии от 16.06.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами в этом другом Государстве. Однако такие проценты также облагаются в том Договаривающемся Государстве, где они возникают, в соответствии с законодательством этого Государства, но если фактический владелец процентов является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый налог не может превышать 10% общей суммы процентов.

Следовательно, российская организация, получившая доходы в виде процентов по договору займа от иностранной организации - резидента Бельгии, вправе уменьшить сумму налога на прибыль, исчисленную с доходов в виде процентов самостоятельно по ставке 24%, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода.

Следует помнить и об ограничении на размер зачета. Зачет может быть произведен только в пределах суммы налога, исчисленного по ставке, установленной ст. 11 Конвенции, то есть в пределах 10%. Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, также не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в РФ с полученного дохода в виде процентов.

В ст. 311 НК РФ не уточняется, в каком периоде возможно проведение зачета. Данная норма не требует, чтобы зачет проводился именно в том периоде, когда доход, полученный российской организацией в иностранном государстве, был включен в декларацию по налогу на прибыль в РФ, и не содержит запрета на зачет в последующих налоговых периодах.

При этом, исходя из п. 3 ст. 311 НК РФ, зачет может быть проведен не ранее чем налогоплательщиком будут собраны подтверждающие документы.

В соответствии с п. 3 Инструкции по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденной Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@, декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в РФ.

Пунктом 1 ст. 81 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик обязан внести изменения и дополнения в уже поданную декларацию, если он обнаружил в ней неотражение или неполное отражение сведений или другие ошибки, приведшие к занижению уплачиваемой по декларации суммы налога.

Таким образом, по смыслу названной нормы обязанность вносить изменения в декларацию существует, если в ней занижена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Если занижения налога не было допущено, представление уточненной декларации является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Суммы зачета не могут быть отнесены к расходам по налогу на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, не уменьшают налогооблагаемую базу, поэтому к ним неприменимы положения пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, устанавливающие порядок признания расходов при методе начисления.

Следовательно, зачет может быть заявлен организацией как в прошлом периоде по уточненной налоговой декларации, так и в текущем периоде.

Вместе с тем, по мнению Минфина России, право на зачет в Российской Федерации налога, уплаченного российской организацией в иностранном государстве, возникает в том налоговом (отчетном) периоде, в котором он был фактически уплачен за границей. Зачет производится за налоговый период, в котором налог на прибыль был уплачен за пределами территории РФ (Письмо Минфина России от 09.10.2007 N 03-08-05).

Согласно Письмам УФНС России по г. Москве от 03.07.2008 N 20-12/063572, от 26.10.2007 N 20-12/102567 сумма налога, подлежащая зачету, отражается в декларации по налогу на прибыль организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором у российской организации возникло право на зачет.

При этом если по итогам периода, в котором возникло право на зачет, организацией получен убыток, то сумма зачета не возвращается и не переносится на последующие отчетные (налоговые) периоды. Налоговые органы ссылаются на то, что в данном случае у российской организации не возникает двойного налогообложения полученных ею доходов от источника в иностранном государстве, поскольку с нулевой налоговой базы, сформированной российской организацией за указанный период, включающей в том числе и доходы, полученные ею в иностранном государстве, не производится исчисление налога на прибыль в РФ (Письма УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041936, от 26.10.2007 N 20-12/102567).

Согласно Письмам УФНС России по г. Москве от 14.07.2006 N 20-12/62876, от 01.04.2005 N 20-12/21906, УМНС России по г. Москве от 22.09.2004 N 26-12/61660, от 29.04.2004 N 26-12/31768 декларация о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ (форма по КНД 1151024), представляется вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль (форма по КНД 1151006) за тот период, в котором доходы, полученные за пределами РФ, включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в РФ.

Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 03.07.2008 N 20-12/063572 сумма налога, подлежащего зачету, отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором доходы, полученные российской организацией за пределами РФ (уменьшенные на соответствующие суммы расходов), учтены ею в налоговой базе для уплаты налога на прибыль в РФ. Поэтому российская организация обязана представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за этот период в порядке, установленном в ст. 81 НК РФ.

Что касается судебной практики по вопросу проведения зачета, то арбитражные суды признают правомерным применение зачета как по уточненной декларации за тот период, когда был уплачен налог с полученного дохода (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 N Ф04-6935/2006(27577-А81-37), от 16.10.2006 N Ф04-2652/2006(27224-А70-26), от 15.05.2006 N Ф04-2652/2006(22226-А70-26)), так и в последующих периодах (Постановление ФАС Московского округа от 14.10.2005 N КА-А40/10115-05) при условии, что право на зачет фактически подтверждено налогоплательщиком.

При этом проведение зачета признается правомерным в том периоде, когда с дохода, полученного в иностранном государстве, был уплачен налог на прибыль, несмотря на то что документы, подтверждающие фактическую уплату в иностранном государстве, датированы более поздним периодом (Постановления ФАС Поволжского округа от 28.11.2006 N А65-4703/06, ФАС Уральского округа от 22.07.2004 N Ф09-2886/04-АК).

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов, организация вправе осуществить зачет, подав уточненные декларации по налогу на прибыль за полугодие, девять месяцев 2008 г. и за 2008 г. Правомерность зачета в текущем периоде организации, возможно, придется доказывать в судебном порядке.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

07.05.2009