В каком налоговом периоде следует учитывать суммы НДПИ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого: в том периоде, за который данный налог исчислен, или в следующем, когда налог уплачивается в бюджет и представляется налоговая декларация?

Ответ: Согласно п. 4 ст. 340 Налогового кодекса РФ при отсутствии реализации добытого полезного ископаемого налоговая база определяется как расчетная стоимость добытого полезного ископаемого. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот же порядок признания доходов и расходов, что и для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются расходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 263, 264 и 269 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов признается дата начисления налогов (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Основанием для учета подобных расходов являются суммы налога, начисленные за истекший налоговый период и отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу.

В соответствии с п. 2 ст. 343 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому. Сумма налога, подлежащая уплате по итогу налогового периода, уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 344 НК РФ).

Налоговая декларация по НДПИ представляется не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 345 НК РФ).

Налоговым периодом по НДПИ признается календарный месяц (ст. 341 НК РФ).

Как следует из Письма Минфина России от 15.05.2007 N 03-06-06-01/19, суммы НДПИ включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых в том налоговом периоде, за который они исчислены. При этом, поскольку сумма НДПИ за отчетный период на момент расчета расчетной стоимости не определена, исчислить этот налог за отчетный период для включения в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период возможно расчетным путем.

В то же время точка зрения финансового ведомства не совпадает со сложившейся судебной практикой. По мнению арбитражных судов, НДПИ, начисленный в текущем налоговом периоде за текущий налоговый период, должен быть включен в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в следующем налоговом периоде. Судьи ссылаются на то, что при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются расходы, произведенные налогоплательщиком в текущем налоговом периоде, в то время как НДПИ за текущий налоговый период только рассчитывается и расходов на его уплату не произведено.

Данный вывод содержится, например, в Постановлениях ФАС Уральского округа от 27.11.2008 N Ф09-5665/08-С3, от 02.10.2008 N Ф09-6944/08-С3, от 15.09.2008 N Ф09-6539/08-С3, от 24.12.2007 N Ф09-10741/07-С3 (отказано в пересмотре в порядке надзора Определением ВАС РФ от 10.04.2008 N 4834/08), ФАС Центрального округа от 16.09.2008 N А14-1375/2008/57/28, от 04.07.2008 N А14-15029-2007/773/28.

ФАС Центрального округа в Постановлениях от 10.09.2008 N А14-1372-200859/34, от 05.09.2008 N А14-1371-200858/34 счел, что требование налогового органа о включении НДПИ, рассчитанного за соответствующий налоговый период, в налоговую базу того же периода нарушает общие принципы налогообложения и основные начала законодательства о налогах и сборах.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 13.08.2008 N Ф09-5729/08-С3 не согласился с доводами налогового органа о том, что при расчете НДПИ за текущий налоговый период налогоплательщик обязан включать в налоговую базу сумму данного налога, исчисленную по результатам того же налогового периода по соответствующей формуле. Суд указал, что формула, по которой налоговым органом произведен расчет суммы налога текущего периода, подлежащей включению в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых при исчислении налога текущего периода, налоговым законодательством не предусмотрена. Применение данной формулы налоговым органом нормативно не обосновано.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 26.08.2008 N Ф09-6013/08-С3 (отказано в пересмотре в порядке надзора Определением ВАС РФ от 29.10.2008 N 13633/08) отметил, что расчетная стоимость добытых полезных ископаемых определяется из сумм расходов, связанных с добычей полезных ископаемых и предусмотренных п. 4 ст. 340 НК РФ, перечень которых является исчерпывающим. НДПИ, начисленный в текущем периоде за предыдущий налоговый период, является обязательной составляющей расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в составе прочих расходов, связанных с производством, что следует из особенностей применяемого способа определения налоговой базы по НДПИ и прямо предусмотрено п. 4 ст. 340, ст. ст. 264, 272 НК РФ. В силу ст. ст. 263, 264, 269, 340, 343, 344, 345 НК РФ суммы НДПИ, исчисленного в текущем налоговом периоде, не могут быть учтены при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в том же налоговом периоде.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России, суммы НДПИ следует учитывать при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в том налоговом периоде, за который они исчислены, а не в следующем, когда данный налог уплачен в бюджет и представлена налоговая декларация. Правомерность иной точки зрения налогоплательщику, вероятно, придется доказывать в судебном порядке.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

07.05.2009