Между покупателем и продавцом заключено дополнительное соглашение к договору, согласно которому взамен оплаченных покупателем товаров будут поставлены иные товары (с другим наименованием). При этом возврат сумм предварительной оплаты не производится, а указанные суммы засчитываются в счет оплаты иных товаров. Производится ли в данном случае восстановление сумм налога на добавленную стоимость, ранее принятых к вычету покупателем по оплате (частичной оплате), перечисленной в счет предстоящих поставок этих товаров, в налоговом периоде, в котором произошло изменение условий договора?

Ответ: На основании пп. 3 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) в случае изменения условий договора суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету покупателем по оплате (частичной оплате), перечисленной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), подлежат восстановлению в налоговом периоде, в котором произошло изменение условий договора и возврат соответствующих сумм предварительной оплаты (частичной оплаты). В связи с этим если при изменении условий договора суммы оплаты (частичной оплаты), перечисленные покупателем в счет предстоящих поставок одних товаров, не возвращаются покупателю, а засчитываются в счет оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок других товаров, то восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые покупателем к вычету в отношении перечисленной им предварительной оплаты (частичной оплаты), в налоговом периоде, в котором произошло изменение условий договора, не следует.

В данном случае необходимо руководствоваться следующим.

Согласно п. 9 ст. 172 Кодекса вычеты налога на добавленную стоимость по оплате (частичной оплате), перечисленной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), производятся на основании определенных документов, в том числе счетов-фактур, выставленных продавцами при получении этих сумм оплаты (частичной оплаты).

Пунктом 2 ст. 169 Кодекса предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5.1 данной статьи Кодекса, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), перечислившего предварительную оплату (частичную оплату) в счет этих товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В соответствии с п. 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.

В случае обнаружения нарушений в порядке составления продавцом счета-фактуры в этот счет-фактуру необходимо внести исправления, которые вносятся продавцом в порядке, установленном п. 29 Правил. Согласно данному пункту исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Таким образом, до внесения продавцом исправлений, заверенных подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя и печатью организации с указанием даты внесения исправления, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут регистрироваться в книге покупок. В случае внесения продавцом в счет-фактуру исправлений, соответствующих требованиям п. п. 5.1 и 6 ст. 169 Кодекса, данный счет-фактура будет являться документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

В случае если покупатель до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок, то он обязан внести в книгу покупок соответствующие изменения. Данные изменения вносятся в порядке, установленном п. 7 Правил. Так, согласно этому пункту при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Учитывая изложенное, в случае если суммы оплаты (частичной оплаты), перечисленные покупателем в счет предстоящих поставок одних товаров, засчитываются в счет оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок других товаров, то счет-фактура, на основании которого производились вычеты налога на добавленную стоимость по предварительной оплате (частичной оплате), считается составленным с нарушением порядка, установленного п. 5.1 ст. 169 Кодекса, в части указания наименования поставляемых товаров. В связи с этим счет-фактура, в который необходимо внести изменения в части наименования поставляемых товаров, не может регистрироваться в книге покупок. Поэтому покупателю следует внести изменения в книгу покупок, то есть произвести запись об аннулировании указанного счета-фактуры в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Применение налоговых вычетов в случае исправления в счете-фактуре ошибок (нарушений) и, соответственно, регистрация в книге покупок указанных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура.

Кроме того, следует отметить, что согласно п. 1 ст. 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Поэтому в случае, если вышеуказанные изменения в книгу покупок привели к занижению суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, то налогоплательщик-покупатель обязан представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором внесены изменения в книгу покупок.

Е. Н.Вихляева

Консультант

отдела косвенных налогов

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

07.05.2009