Организация (заказчик) заключила договор возмездного оказания услуг с физическим лицом - налоговым резидентом РФ (исполнителем), не являющимся индивидуальным предпринимателем, для оказания маркетинговых услуг. Оплата производится в два этапа: после заключения договора - аванс в размере 30% от суммы, обусловленной договором, после подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг - окончательный расчет по оплате оказанных услуг (с зачетом сумм аванса). В какой момент организации следует исчислить суммы НДФЛ с таких доходов?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 779 Гражданского кодекса РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 781 ГК РФ).

Общие положения о подряде (ст. ст. 702 - 729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (ст. ст. 730 - 739 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. ст. 779 - 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг (ст. 783 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 711 ГК РФ, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок либо с согласия заказчика досрочно.

В силу пп. 6 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ для целей гл. 23 НК РФ к доходам от источников в РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ.

Объектом налогообложения по НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 223 НК РФ определено, что в целях гл. 23 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 2 данной статьи, дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 данной статьи).

Из норм ст. 41 НК РФ, в частности, следует, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить в соответствии с гл. 23 НК РФ.

Для целей гл. 23 НК РФ выплаты по договору возмездного оказания услуг признаются доходом, подлежащим обложению НДФЛ, в случае если услуги оказаны надлежащим образом и в согласованный договором срок, а их результат принят заказчиком. Это подтверждается положениями п. 1 ст. 711 и п. 1 ст. 779 ГК РФ и пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ.

Следовательно, суммы аванса, полученные исполнителем до сдачи заказчику результатов оказанных услуг, доходом исполнителя не являются, поскольку на момент их получения достоверно оценить экономическую выгоду последнего не представляется возможным. А это означает, что при выплате физическому лицу - исполнителю сумм аванса объекта обложения НДФЛ, а значит, и обязанности исчислять и удерживать суммы НДФЛ с указанных доходов у организации-заказчика не возникает.

Таким образом, датой фактического получения дохода по указанному договору является день выплаты дохода, в том числе путем его перечисления на счета физического лица (исполнителя) в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, после подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

При этом организация (заказчик), являющаяся источником выплаты, признается налоговым агентом, который обязан удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов исполнителя при их фактической выплате (п. п. 1, 2 и 4 ст. 226 НК РФ). Указанный доход подлежит обложению НДФЛ по налоговой ставке 13% в полном объеме в размере обусловленной договором цены (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Организация обязана также представить в налоговый орган по месту своего учета сведения об этих доходах и суммах начисленных и удержанных налогов не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Данные сведения представляются по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица", утвержденной Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@. Таковы требования п. 2 ст. 230 НК РФ.

Вместе с тем по данному вопросу следует учесть позицию Минфина России, в соответствии с которой доход физического лица подлежит обложению НДФЛ в том налоговом периоде, в котором он получен, независимо от даты оказания услуг, в счет которых получен аванс (Письма Минфина России от 24.04.2008 N 03-04-05-01/131 и от 20.04.2007 N 03-04-05-01/123).

Е. Н.Юрова

Референт государственной

гражданской службы РФ

2 класса

06.05.2009