Физическое лицо владеет в течение двух лет долей в размере 50% в уставном капитале ООО, которое, в свою очередь, имеет долю в уставном капитале ОАО. Физическое лицо передает свою долю ООО и взамен получает его долю в размере 50% в уставном капитале ОАО. Возникает ли в данном случае доход, подлежащий налогообложению НДФЛ, у физического лица? Возникает ли у ООО обязанность по уплате НДС и налога на прибыль по данной сделке?

Ответ: Физическое и юридическое лица обменялись долями в уставном капитале по договору мены. У физического лица в этом случае возникает доход, подлежащий налогообложению НДФЛ (пп. 5 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ). В соответствии с Письмом Минфина России от 21.12.2007 N 03-04-05-01/421 при отчуждении долей в уставном капитале по договору мены у налогоплательщика (физического лица) возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ на общих основаниях. Сумма подлежащего налогообложению дохода, полученного по таким операциям, определяется исходя из стоимости долей в уставном капитале, определенной в договоре мены.

При этом ст. 568 Гражданского кодекса РФ установлено, что, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности. Когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Следует обратить внимание на то, что предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета при продаже (обмене) доли в уставном капитале организации с 1 января 2005 г. налоговым законодательством не предусмотрено (см. также Письма Минфина России от 05.04.2007 N 03-04-05-01/105, от 23.06.2008 N 03-04-06-01/176).

С 1 января 2009 г. физические лица, получающие доходы от продажи имущественных прав, обязаны самостоятельно декларировать эти доходы. Такие изменения внесены в пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ (пп. "а" п. 12 ст. 2, п. 1 ст. 9 данного Закона).

До 1 января 2009 г. организации при покупке у физических лиц долей в уставном капитале исполняли обязанности налоговых агентов и удерживали НДФЛ из выплачиваемых доходов, поскольку доля в уставном капитале является имущественным правом, а не имуществом и к доходам от ее продажи пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ не применялся. Такие разъяснения давались и Минфином России (Письма от 29.07.2008 N 03-04-05-01/280, от 11.06.2008 N 03-04-06-01/165) и ФНС России (Письмо от 13.09.2007 N 04-2-05/002286), хотя в судебной практике встречались противоположные судебные решения (в том числе Постановление ФАС Уральского округа от 22.10.2008 N Ф09-7640/08-С2).

С 2009 г. при покупке у физического лица доли в уставном капитале организация налоговым агентом не является.

При исчислении НДФЛ необходимо учитывать возможность, предусмотренную абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, уменьшить доходы физического лица от реализации доли (ее части) на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Данная позиция изложена в Письмах Минфина России от 05.04.2007 N 03-04-05-01/105 и ФНС России от 24.06.2008 N 3-5-04/186@.

Налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам на основании их письменного заявления при подаче налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода (п. 2 ст. 220 НК РФ).

В отношении обязанности ООО по уплате налогов (НДС и налога и на прибыль) по данной сделке отметим следующее. Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация (в том числе передача) долей в уставном (складочном) капитале организаций НДС не облагается. Однако возникает налогооблагаемая прибыль при обмене долями у ООО.

Для целей гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ выручка от реализации имущественных прав (в данном случае - доли в уставном капитале ОАО) признается доходом от реализации, сумма которого определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). В свою очередь, расходы, связанные с реализацией имущественных прав, признаются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации доли в уставном капитале ОАО по товарообменной операции, учитываются согласно п. 4 ст. 274 НК РФ исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Рыночная цена доли ООО также может быть определена исходя из действительной стоимости этой доли по данным бухгалтерской отчетности. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества. Аналогичный порядок применяется и при реализации имущественных прав (доли в уставном капитале ОАО), и в данном случае налоговая база по налогу на прибыль уменьшается на цену приобретения доли в уставном капитале ООО.

Расходы организации по приобретению доли в уставном капитале в момент приобретения не учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ. Исходя из нормы пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ данные расходы будут учтены в периоде реализации (выбытия) этой доли. Особенностей порядка определения стоимости доли в уставном капитале, приобретаемой по договору мены, НК РФ не предусмотрено. Вместе с тем согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Если в договоре мены цена сделки не определена договором, то обмениваемые доли признаются равноценными (ст. 568 ГК РФ), а доход по договору мены по правилам гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ у ООО признается исходя из рыночной стоимости доли в ОАО, а стоимость приобретаемой доли в ООО определяется в налоговом учете в той же сумме.

Исходя из вышеизложенного ООО при обмене долей необходимо отразить доход от передачи доли в уставном капитале ОАО физическому лицу и уменьшить доход на расходы по приобретению доли у данного физического лица.

В. А.Колоколова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

27.04.2009