Организация заключила договор беспроцентного займа на сумму 3000 евро, заимодавцем по которому является физическое лицо - резидент РФ, на срок, равный трем месяцам. При этом расчеты осуществляются в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств организации-заемщику. Возврат суммы займа производится равными долями ежемесячно в последний день отчетного месяца по курсу ЦБ РФ начиная со второго месяца после получения суммы займа. В каком порядке следует определять доход физического лица - заимодавца в целях исчисления НДФЛ, если курс евро, установленный ЦБ РФ на дату получения суммы займа, составил 46 руб., на дату возврата первой части займа - 46,4 руб., второй части займа - 35,4 руб. и последней части - 46,2 руб.?

Ответ: По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Денежные обязательства должны быть выражены в рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ).

При росте курса евро с даты выдачи займа на дату его возврата физическое лицо - заимодавец получает в рублях сумму большую, чем им была предоставлена организации-заемщику, то есть у него возникает доход. В рассматриваемой ситуации доходы в виде возникающей суммовой разницы облагаются НДФЛ по ставке 13% (пп. 10 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ).

При этом организация-заемщик при возврате заимодавцу определенной части от суммы долга должна удерживать НДФЛ с суммы положительной суммовой разницы (пп. 1 п. 1 ст. 223, п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).

Согласно п. 8 ст. 226 НК РФ удержанная организацией-заемщиком из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 руб., перечисляется в бюджет в установленном настоящей статьей порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

Суммы исчисленного и удержанного НДФЛ отражаются налоговым агентом в справке по форме N 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@, которая представляется в налоговую инспекцию не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации удержание НДФЛ с дохода физического лица - заимодавца в виде положительной суммовой разницы будет выглядеть следующим образом.

Организацией получен заем в сумме 138 000 руб. (3000 евро x 46 руб.).

1. Сумма НДФЛ, которую необходимо удержать при возврате первой части займа, составит: 1000 евро x (46 руб. - 46,4 руб.) x 13% = 52 руб.

То есть организация вернет заимодавцу 46 348 руб. (1000 евро x 46,4 руб. - 52 руб.).

2. При возврате второй части займа удерживать НДФЛ не нужно, поскольку согласно условиям примера курс валюты понизился, то есть образовалась отрицательная суммовая разница. В связи с этим заимодавцу будет перечислено 35 400 руб. (1000 евро x 35,4 руб.).

3. Сумма НДФЛ, которую необходимо удержать при возврате последней части займа, составит: 1000 евро x (46 руб. - 46,2 руб.) x 13% = 26 руб.

То есть организация вернет заимодавцу 46 174 руб. (1000 евро x 46,4 руб. - 26 руб.).

Поскольку в приведенном примере общая сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб. (78 руб.), данная сумма добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

Н. Н.Аистов

Аудиторская компания "Верген Аудит"

27.04.2009