Каков порядок формирования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в целях исчисления налога на прибыль, а также при ведении бухгалтерского учета?

Ответ: Порядок формирования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в целях налогообложения установлен ст. 267 Налогового кодекса РФ.

Отметим, что рассматриваемый резерв можно формировать только по таким товарам (работам), в отношении которых в договоре с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п. 2 ст. 267 НК РФ).

При этом для всех видов товаров (работ), по которым организация имеет гарантийные обязательства, надо накапливать один общий резерв. Следовательно, формировать несколько резервов в зависимости от вида реализуемых товаров (работ) налогоплательщик не вправе (см. Письма Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-06/1/587, от 19.11.2004 N 03-03-01-04/1/119, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2005 N А43-3494/2005-36-145).

На основании п. п. 2 - 4 ст. 267 НК РФ налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (п. 4 ст. 267 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 267 НК РФ если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию товаров (работ), то списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Чтобы по итогам налогового периода правильно сформировать налоговую базу, надо сравнить сумму созданного за год резерва и сумму фактически понесенных за этот же период расходов на гарантийный ремонт.

В зависимости от того, какая из этих сумм окажется больше, действия налогоплательщика могут быть следующими.

Если после списания всех расходов на гарантийный ремонт у организации осталась неиспользованной какая-то часть резерва, то ее можно перенести на следующий налоговый период. Это предусмотрено п. 5 ст. 267 НК РФ.

При этом сумму нового резерва надо скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода с учетом следующих правил:

если сумма нового резерва меньше, чем сумма остатка резерва, то разницу следует включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода;

если сумма нового резерва больше, чем сумма остатка резерва, то разницу следует включить в состав прочих расходов текущего налогового периода.

Если в учетной политике организации предусмотрено, что остаток резерва не переносится на следующий налоговый период, то всю сумму резерва, не использованную в налоговом периоде, надо включить в доходы этого периода (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Если по окончании налогового периода выяснится, что суммы созданного резерва не хватило для того, чтобы покрыть понесенные в течение года затраты на гарантийный ремонт, то образовавшуюся разницу надо включить в состав прочих расходов текущего года (п. 5 ст. 267 НК РФ).

В п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, указано, что в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы, в частности резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Порядок создания резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и способ расчета отчислений в него должны быть зафиксированы в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Для того чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, в приказе об учетной политике можно установить методику формирования в бухгалтерском учете резерва, аналогичную указанной в ст. 267 НК РФ.

О. В.Егорова

ООО "ЭЛКОД"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

27.04.2009