Организация, одним из видов деятельности которой является сдача в аренду помещений принадлежащего ей здания, получала от арендаторов частичную оплату (страховой депозит) в течение предыдущего налогового периода и уплатила с указанной суммы НДС. В следующем налоговом периоде организация решила продать данное здание, в связи с чем расторгла договор с арендаторами и возвратила им полученную в предыдущем налоговом периоде сумму частичной оплаты (страхового депозита). При этом организация предъявила к вычету суммы НДС, уплаченные ей с указанных сумм частичной оплаты. Однако налоговый орган отказал принять к вычету суммы НДС, мотивировав свое решение отсутствием у налогоплательщика в текущем налоговом периоде реализации услуг, то есть отсутствием объекта налогообложения. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: Согласно ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В силу п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

При этом п. 2 ст. 171 НК РФ указывается, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пункт 5 ст. 171 НК РФ предусматривает, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

В Письме УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 19-11/022386 разъясняется, что в случае изменения условий договора поставки или его расторжения, а также возврата сумм аванса в счет предстоящей поставки товаров суммы НДС, исчисленные поставщиком такого товара и уплаченные им в бюджет с указанных сумм аванса, подлежат вычету в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом аванса, но не позднее одного года с момента его возврата.

Исходя из изложенного налогоплательщик вправе применить налоговый вычет по НДС, если сумма НДС была уплачена в бюджет с суммы аванса, а договор был расторгнут и аванс возвращен в случае его надлежащего документального оформления.

Судебная практика свидетельствует о такой же позиции по данному вопросу. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 02.06.2008 N КА-А40/4577-08 указал, что приобретение товаров (работ, услуг) при отсутствии реализации не может лишать налогоплательщика права отнести к вычету НДС.

В то же время Минфин России в Письме от 05.06.2008 N 03-07-08/142 разъяснил: если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не исчисляет, то принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в бюджет в качестве налогового агента, оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость.

Об этом свидетельствует и Письмо Минфина России от 02.09.2008 N 07-05-06/191, в котором финансовое ведомство разъяснило: если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не исчисляет, то принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России, в указанной ситуации действия налогового органа являются правомерными, противоположную позицию налогоплательщику придется доказывать в суде, ссылаясь, в частности, на то, что при расторжении договора аренды налогоплательщик вправе применить вычет по НДС, уплаченный с сумм страхового депозита, а положения гл. 21 НК РФ не предусматривают такого основания в применении вычета по НДС, как отсутствие в текущем налоговом периоде объекта налогообложения по НДС.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

27.04.2009