Организация предоставляет в пользование нежилые помещения по договору аренды. Арендная плата определена как постоянная величина без выделения расходов, связанных с коммунальными услугами. В течение года снабжающие организации увеличили стоимость коммунальных услуг. Можно ли предусмотреть механизм определения арендной платы, учитывающий изменение стоимости коммунальных услуг, потребляемых арендатором? Как производится налогообложение арендной платы НДС в этом случае?

Ответ: Как следует из вопроса, условиями договора предусмотрена арендная плата в виде фиксированной суммы, включающей в себя коммунальные и иные аналогичные платежи. К сожалению, на момент заключения договора рассчитать количество электроэнергии, воды, которое потребит арендатор, не представляется возможным. Фактическая стоимость коммунальных услуг, как правило, меняется несколько раз в течение года. Однако учесть подобные изменения в договоре и, соответственно, скорректировать размер арендной платы стороны могут только раз в году (п. 3 ст. 614 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. п. 2, 3 ст. 614 ГК РФ и правовой позиции высших судебных органов (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66) стороны договора аренды могут предусмотреть как твердый размер арендной платы, так и порядок (механизм) ее расчета. Учесть изменение стоимости коммунальных услуг позволит условие договора, предусматривающее постоянную и переменную части арендной платы.

Постоянная часть является фиксированной и включает в себя плату за пользование самим помещением. Переменная часть арендной платы эквивалентна стоимости коммунальных услуг (услуг связи и пр.), потребляемых арендатором за месяц. Реализация услуг по предоставлению имущества в аренду признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется как стоимость услуг, исчисленная исходя из цен, установленных договором (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 40 НК РФ). В данном случае вся сумма арендной платы (как фиксированная, так и переменная) является оплатой услуг арендодателя по предоставлению имущества в аренду. Поэтому арендодатель должен исчислить налог с полной суммы арендной платы. Поскольку в данном случае оплата коммунальных услуг производится в составе арендных платежей, отдельно первичные документы на коммунальные платежи не оформляются. Арендодателю достаточно оформить счет на оплату аренды с приложением расчета переменной части арендной платы, а также копий первичных учетных документов коммунальных служб (счетов, расчетов), если это предусмотрено договором аренды.

При таком варианте арендодатель, руководствуясь п. 3 ст. 168 НК РФ, выставляет арендатору счета-фактуры на всю сумму арендной платы (как постоянную, так и переменную часть) без выделения отдельной строкой суммы коммунальных платежей в счете-фактуре и счете на оплату арендодателю, а арендатор принимает к вычету всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре арендодателя (в том числе и в переменной части). Правомерность таких действий подтверждена Письмом Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175. При соблюдении этих условий вычет предъявленных сумм налога на добавленную стоимость производится арендатором в общеустановленном порядке.

Рассмотренный случай, по нашему мнению, наиболее приемлем, поскольку позволит избежать конфликтной ситуации с налоговыми органами. В данном случае у арендатора отсутствует риск как по принятию налога на добавленную стоимость, предъявленного арендодателем по переменной части арендной платы, к вычету, так и по включению в расходы для целей исчисления налога на прибыль суммы переменной части.

В том случае, если договор аренды предусматривает компенсацию стоимости коммунальных услуг, потребленных арендатором, а не их включение в арендную плату, возможны споры с налоговым органом о правомерности получения вычетов по налогу на добавленную стоимость арендатором (Письма Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895, от 06.09.2005 N 07-05-06/234 и от 03.03.2006 N 03-04-15/52).

Что касается сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиками коммунальных услуг, арендодатель принимает их к вычету в полном размере в общеустановленном порядке, так как услуги приобретаются для осуществления операций, облагаемых НДС (услуги по сдаче помещений в аренду облагаются налогом на добавленную стоимость) (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Такую же позицию выразил ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 10.01.2007 N А05-7971/2006-13 и от 04.07.2007 N А56-38904/2006.

Е. А.Афонина

ЗАО "ТЛС-ГРУП"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

27.04.2009