Налогоплательщик осуществляет управление муниципальным жилищным фондом на основании муниципального контракта, заключенного с администрацией муниципального образования. Для исполнения муниципального контракта налогоплательщиком заключены договоры с ресурсоснабжающими организациями на предоставление коммунальных услуг и организациями, оказывающими жилищно-эксплуатационные услуги (далее - жилищно-коммунальные услуги). Оплата приобретенных жилищно-коммунальных услуг осуществлялась по цене, включающей сумму НДС по ставке 18 процентов. В дальнейшем управляющая организация осуществляла реализацию данных услуг населению по государственным регулируемым ценам. Налоговый орган по результатам камеральной налоговой проверки указал, что суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком своим контрагентам, не могут быть приняты к вычету и возмещены. Правомерно ли указанное решение налогового органа, если налогоплательщик в связи с применением государственных регулируемых цен получал суммы на покрытие фактически произведенных расходов?

Ответ: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

В случае если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то такие денежные средства обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Минфин России в Письме от 15.02.2008 N 03-07-11/64 на основании анализа пп. 1 п. 1 ст. 146 и пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ пришел к выводу, что денежные средства, полученные организациями из бюджета на компенсацию их расходов, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у этих организаций не включаются и, соответственно, счета-фактуры при их получении не оформляются.

В отношении применения налоговых вычетов финансовое ведомство отметило, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками за счет собственных средств, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Учитывая, что принятие к вычету (возмещению) сумм налога на добавленную стоимость, оплаченных за счет средств федерального бюджета, приведет к повторному возмещению налога из бюджета, в случае оплаты налога за счет субсидий, выделенных из федерального бюджета для компенсации расходов, налог на добавленную стоимость, по мнению Минфина России, к вычету не принимается.

В то же время УФНС России по г. Москве в Письме от 18.12.2007 N 19-11/120978 разъяснило, что суммы НДС, уплаченные по материальным ресурсам (товарам, работам, услугам), используемым для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным категориям граждан, подлежат вычету при соблюдении условий, предусмотренных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и в порядке, установленном в ст. 172 НК РФ.

В судебной практике по данному вопросу до недавнего времени единообразия не было.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 13.02.2008 N Ф03-А73/07-2/6343 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик предъявил к вычету из бюджета НДС за топливо, поставленное государственному унитарному субъекту РФ. При этом у налогоплательщика перед администрацией муниципального образования образовалась задолженность за поставленное топливо, которая была погашена путем взаимных требований, поскольку администрация муниципального образования должна была налогоплательщику денежные средства из бюджета по убыткам, возникшим от реализации услуг населению, пользующемуся льготами.

По мнению налогового органа, топливо и НДС оплачены поставщикам за счет средств Федерального фонда финансовой поддержки субъектов Российской Федерации в виде субсидий на государственную поддержку закупки и доставки нефти, нефтепродуктов, топлива и продовольственных товаров в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности с ограниченными сроками завоза грузов для снабжения населения, предприятий и организаций социальной сферы и жилищно-коммунального хозяйства и топливо должно поступить налогоплательщику безвозмездно.

Суд, рассмотрев данный довод налогового органа, разъяснил: ст. ст. 171 и 172 НК РФ, определяющими право на налоговые вычеты и порядок их применения, не предусмотрено, что налогоплательщики, получающие из бюджета дотации в связи с применением ими государственных регулируемых цен или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не вправе предъявлять суммы налога на добавленную стоимость к вычету. В таком случае применяется общий порядок предъявления налога на добавленную стоимость к вычету, установленный ст. 172 НК РФ.

ФАС Московского округа в Постановлении от 04.03.2008 N КА-А40/930-08 также пришел к выводу, что каких-либо ограничений прав, предусмотренных ст. ст. 171 и 176 НК РФ, для организаций, реализующих товары (работы, услуги) по регулируемым ценам и получающих в связи с этим дотации, НК РФ не установлено.

Суд разъяснил: то обстоятельство, что средства на покрытие убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям согласно федеральному законодательству, поступали на расчетный счет налогоплательщика, открытый в казначействе субъекта РФ, не влияет на природу этих дотаций и не лишает налогоплательщика права на принятие к вычету НДС.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 24.03.2008 N Ф09-1948/08-С2 разъяснил, что каких-либо ограничений установленных в ст. 176 НК РФ прав организаций, реализующих товары (работы, услуги) по регулируемым ценам и получающих в связи с этим субсидии, НК РФ не установлено. Суд признал не основанным на законе вывод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на возмещение НДС в связи с невключением в налоговую базу сумм, полученных из бюджета в возмещение убытков от предоставления населению льгот по действующему законодательству.

Однако в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2006 N Ф04-2916/2005(27462-А70-31) и ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.06.2007 N А33-14256/06-Ф02-3481/07 высказана аналогичная Минфину России точка зрения.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.04.2008 N 12611/07 указанное Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа отменил и разъяснил, что каких-либо ограничений названных в ст. ст. 153, 154, 166, 171, 172 и 176 НК РФ прав организаций, реализующих товары (работы, услуги) по регулируемым ценам и получающих в связи с этим дотации, НК РФ не установлено.

Представляется, что с выходом данного Постановления Президиума ВАС РФ судебная практика по данному вопросу станет единообразной и будет исходить из того, что применение налогоплательщиками вычета сумм налога на добавленную стоимость в ситуации, если оплата производится за счет бюджетных дотаций, субсидий или субвенций, должно производиться по общим правилам гл. 21 НК РФ.

Об этом свидетельствует то, что в Постановлении от 25.06.2008 N А33-14259/06-Ф02-2783/08 ФАС Восточно-Сибирского округа - суд, который вынес отмененное Президиумом ВАС РФ решение, по аналогичному вопросу пришел к выводу: налоговым законодательством не предусмотрено ограничение права на налоговые вычеты для организаций, реализующих товары (работы, услуги) по регулируемым ценам и получающих в связи с этим дотации, в случае оплаты коммунальных ресурсов за счет бюджетных средств, а также средств, собранных с населения.

Поддержали налогоплательщика по данному вопросу ФАС Московского округа в Постановлении от 28.05.2008 N КА-А40/4392-08 и ФАС Уральского округа в Постановлении от 14.04.2008 N Ф09-2452/08-С2.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России, более позднюю по сравнению с позицией УФНС России по г. Москве, по данному вопросу, указанное решение налогового органа правомерно. Неправомерность решения налогового органа, принимая во внимание сформировавшуюся судебную практику и позицию Президиума ВАС РФ, налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

27.04.2009