Обязан ли налогоплательщик в целях подтверждения налоговых вычетов по НДС представлять в налоговый орган книгу покупок и книгу продаж, если в налоговой декларации не заявлена сумма НДС к возмещению?

Ответ: В соответствии со ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную с учетом ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, которые производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товара (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Согласно положениям гл. 21 НК РФ, а именно ст. ст. 171, 172, 176 НК РФ право налогоплательщика на налоговый вычет непосредственно связано с уплатой НДС при приобретении им товара (работ, услуг), то есть с наличием хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) - объекта налогообложения, в связи с чем, как правомерно отмечено судами, для признания за налогоплательщиком права на вычет НДС требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров.

В соответствии со ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения, и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.

Исходя из положений ст. ст. 80, 88 НК РФ задачей камеральной налоговой проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы и суммы налога на основе декларации и документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение тех или иных положений декларации, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налоговых органов.

В соответствии с п. 7 ст. 88 НК РФ налоговый орган при проведении камеральной проверки не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено п. 8 ст. 88 НК РФ.

Пункт 8 ст. 88 НК РФ гласит, что при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, которые, в соответствии со ст. 172 НК РФ, подтверждают правомерность применения налоговых вычетов, но в соответствии со ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

При проведении камеральной или выездной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (ст. 93 НК РФ).

Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий.

Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Пункт 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) устанавливает, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами организации, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена а этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты. Формы же составления книг покупок и продаж не предусмотрены в альбомах унифицированных форм первичных учетных документов, поскольку они не являются первичными учетными документами.

В соответствии с п. 6 ст. 9 Закона N 129-ФЗ для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы, к которым и относятся книги покупок и продаж.

Пункт 3 ст. 169 НК РФ обязывает налогоплательщика вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила)) установлено, что за каждый налоговый период в книге покупок подводятся итоги по соответствующим графам, которые используются при составлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 8 Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению), составляемых продавцом при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются НДС, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) (п. п. 7 и 16 Правил).

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10963/06 обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Так как книги покупок и продаж не относятся к первичным документам, которые, в соответствии со ст. 172 НК РФ, подтверждают право на налоговый вычет по НДС, у налогового органа отсутствует право на истребование, а у налогоплательщика отсутствует обязанность представить налоговому органу книги покупок и продаж.

Данные выводы также подтверждаются судебной практикой (см. Постановления ФАС Московского округа от 23.01.2006 N КА-А40/13675-05, от 26.07.2007 N КА-А40/3592-07, от 24.06.2008 N КА-А40/3059-08, от 28.08.2008 N КА-А40/8044-08).

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 28.08.2008 N КА-А40/7946-08 указал, что, поскольку книга покупок и книга продаж не относятся к документам, подтверждающим право на налоговый вычет по НДС, у налогового органа отсутствовало право на истребование, а у налогоплательщика отсутствовала обязанность представить налоговому органу книги покупок и продаж. Следовательно, в действиях налогоплательщика, выразившихся в отказе представить книгу покупок и книгу продаж, отсутствует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 08.11.2007 N А05-80/2007 также пришел к выводу, что книга покупок не относится к первичным документам, на основании которых налогоплательщик предъявляет суммы налога на добавленную стоимость к вычету и возмещению.

Однако это не единственная точка зрения арбитражных судов.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21.03.2007 N Ф04-1601/2007(32507-А46-34) пришел к выводу, что непредставление налоговому органу книг покупок и продаж для целей проведения камеральной проверки налоговой декларации по НДС является налоговым правонарушением и влечет привлечение к ответственности в виде штрафа.

Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 29.05.2008 N 09АП-4122/2008-АК указал, что при непредставлении налогоплательщиком запрошенных книг покупок и продаж налоговый орган лишается возможности проверить достоверность расчетов налогоплательщика в соответствии с налоговой политикой налогоплательщика и, следовательно, проверить правомерность отражения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, в налоговой декларации. Таким образом, невыполнение налогоплательщиком законных требований налогового органа по представлению книги покупок и книги продаж, в целях проведения проверки правомерности применения налоговых вычетов, заявленных в налоговой декларации за июнь, является налоговым правонарушением и влечет за собой привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (однако данное Постановление было отменено Постановлением ФАС Московского округа от 28.08.2008 N КА-А40/7946-08).

Исходя из сложившейся в настоящий момент арбитражной практики и учитывая позицию ВАС РФ, приходим к выводу, что у налогоплательщика нет обязанности в целях подтверждения налоговых вычетов по НДС представлять в налоговый орган книгу покупок и книгу продаж.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

22.04.2009