Организация на основании договора финансирования под уступку денежного требования приобретает дебиторскую задолженность, возникшую из договора займа

Возможно ли применение финансовым агентом льготы по НДС, предусмотренной пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ?

Ответ: Применение финансовым агентом, который приобрел по договору факторинга дебиторскую задолженность, возникшую из договора займа, льготы по НДС, предусмотренной пп. 26 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, правомерно. В случае возникновения претензий со стороны налоговых органов суды с высокой долей вероятности займут позицию налогоплательщика, поскольку имеющаяся судебная практика рассматривает факторинг либо как разновидность договора уступки требования, либо как договор, к которому субсидиарно применимы положения гл. 24 Гражданского кодекса РФ.

Обоснование: Действующее законодательство не исключает операции по договору факторинга из перечня объектов налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ).

Как разъяснения МНС России (см. Письмо МНС России от 23.04.2004 N 03-2-06/1/1054/22@), так и судебная практика (см. Постановление ФАС Московского округа от 25.03.2011 N КА-А40/1651-11) основываются на том, что по договору факторинга финансовый агент оказывает услугу. Аналогичные выводы можно сделать при анализе положений НК РФ, - в частности, в п. 5 ст. 271 НК РФ указывается: "При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования...".

Поскольку денежное требование, уступаемое по договору факторинга, вытекает из заемного обязательства, возникает вопрос о возможности освобождения финансового агента от уплаты НДС на основании пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Из указанной нормы права следует, что она освобождает от налогообложения операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме. При этом следует отметить, что указанные операции освобождаются от обложения НДС только на основании договора уступки.

Таким образом, буквальное толкование положений ст. 149 НК РФ, в которой отсутствует упоминание о договоре факторинга (или финансировании под уступку денежного требования), позволяет считать, что налоговые органы будут исходить из того, что на указанную договорную конструкцию действие ст. 149 НК РФ не распространяется.

Кроме того, в соответствии с пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения НДС освобождаются операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований), то есть имущественных прав. В свою очередь, факторинг, в соответствии с НК РФ и практикой его применения, признается финансовой услугой, что исключает действие указанной нормы в данном случае.

В то же время при рассмотрении гражданских дел суды рассматривают договор факторинга как:

а) разновидность общегражданской уступки права требования, которая не носит самостоятельного характера, а входит в договор финансирования как его элемент (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23.11.2012 N А82-260/2012, от 03.04.2006 N А28-10585/2005-259/29, ФАС Московского округа от 13.05.2013 N А40-77804/12-58-736, Второго арбитражного апелляционного суда от 31.07.2012 N А82-260/2012, Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2013 N 09АП-3178/2013, ФАС Поволжского округа от 02.10.2008 N А55-723/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007, 07.09.2007 N Ф04-5923/2007(37672-А46-26), Ф04-5923/2007(37673-А46-26)), либо

б) договор, к которому подлежат применению нормы гл. 24 ГК РФ (Определение ВАС РФ от 02.02.2011 N ВАС-462/11 по делу N А40-3706/10-97-36; Постановления ФАС Московского округа от 02.11.2009 N КГ-А40/10619-09, от 17.09.2010 N КГ-А40/10668-10, от 16.09.2010 N КГ-А40/10873-10, ФАС Поволжского округа от 29.10.2010 N А65-20471/2008, ФАС Центрального округа от 06.12.2010 N А09-259/2010).

И в том и в другом случае суды фактически признают, что факторинг - это хоть и специфическая, но все-таки сделка по уступке прав требования. В связи с этим, по нашему мнению, к факторинговой сделке возможно применение пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Организации следует учитывать, что вероятность отказа в применении к договорам факторинга ст. 149 НК РФ в целом и пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ в частности со стороны налоговых органов достаточно велика, при этом возможные по данному поводу налоговые споры для налогоплательщика небесперспективны.

С. А.Дергачев

Юридическая компания "Taxadvisor"

03.12.2013