Налоговый орган провел налоговую проверку, по результатам принято решение, согласно которому налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа и пеней, а также предложено удержать и уплатить в бюджет налог с доходов, выплаченных иностранным организациям. Основанием для принятия такого решения послужило следующее. Налогоплательщик произвел выплату доходов по кредитному договору с иностранным контрагентом в отношении процентов по долговым обязательствам. С выплаченных иностранным организациям доходов налогоплательщиком налог не был удержан на основании ст. 312 НК РФ и международного договора об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного между Российской Федерацией и иностранным государством. Налоговый орган посчитал, что представленные налогоплательщиком документы не могут быть приняты в качестве подтверждающих местоположение иностранных организаций для целей применения норм международных документов. Налоговый орган указал, что документы не были представлены, отклонив довод налогоплательщика о том, что такие документы представлялись им ранее, со ссылкой на то, что спорные документы подтверждают факт регистрации организации только на дату их выдачи и в том периоде, за который они подавались налоговому органу к проверке. Правомерно ли такое решение налогового органа? Необходимо ли для целей выполнения условий абз. 2 п. 1 ст. 312 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ ежегодное подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации?

Ответ: Согласно пп. 4 п. 2 ст. 310 Налогового кодекса РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного ст. 312 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного выше, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Согласно п. 2 ст. 1202 Гражданского кодекса РФ статус организации в качестве юридического лица определяется по праву страны, где учреждено иностранное юридическое лицо.

Минфин России в Письме от 12.03.2008 N 03-08-05 пришел к выводу, что к документам, подтверждающим постоянное местопребывание иностранных организаций в государствах, с которыми у Российской Федерации имеются международные договоры (соглашения), регулирующие вопросы налогообложения, для целей применения положений этих договоров при налогообложении их доходов у источника выплаты в Российской Федерации предъявляются определенные требования. Данные требования установлены в п. 1 ст. 312 НК РФ и п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций налоговым органом по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

Согласно ст. 312 НК РФ указанное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов.

С учетом изложенного Минфин России пришел к выводу, что у налогового агента должно быть подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации того периода, в котором происходит фактическая выплата дохода. Так, если выплата производится в 2008 г., то и подтверждение должно быть за 2008 г.

Минфин России в Письме от 16.05.2008 N 03-08-05 указал, что, поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат и видов выплачиваемых доходов.

В случае если в выданном документе не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, считается, что такое подтверждение относится к календарному году, в котором выдан данный документ.

Таким образом, у налогового агента должно быть подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации того периода, в котором происходит фактическая выплата дохода.

Аналогичные выводы изложены Минфином России в Письме от 21.08.2008 N 03-08-05/1.

В силу п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 8 юридический статус иностранного юридического лица подтверждается, как правило, выпиской из торгового реестра страны происхождения, а также может подтверждаться иными эквивалентными доказательствами юридического статуса, признаваемыми в качестве таковых законодательством страны учреждения, гражданства или местожительства иностранного лица.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.03.2008 N А56-2997/2007 пришел к выводу, что обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание налогоплательщика в иностранном государстве, НК РФ не установлено. Суд признал неправомерной позицию налогового органа, который отклонил довод налогоплательщика о том, что документы, предусмотренные абз. 2 п. 1 ст. 312 НК РФ, представлялись им ранее. Тем самым суд признал неправомерной ссылку налогового органа на то, что спорные документы подтверждают факт регистрации организации только на дату их выдачи и в том периоде, за который они подавались налоговому органу к проверке.

Вообще суды, как правило, указывают, что действующим налоговым законодательством не предусмотрено ежегодное подтверждение местонахождения иностранной организации (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2008 N А56-37381/2007, от 09.01.2008 N А56-2953/2007).

Таким образом, учитывая позицию Минфина России и представленную судебную практику по данному вопросу, указанное решение налогового органа правомерно и ежегодное подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации для целей выполнения условий абз. 2 п. 1 ст. 312 НК РФ необходимо. Противоположную позицию налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

09.04.2009