Налоговый орган принял решение, которым доначислил налогоплательщику налог на прибыль. Кроме того, налоговый орган начислил налогоплательщику пени и налоговые санкции. Доначисляя налогоплательщику налог на прибыль, соответствующие пени и налоговые санкции по хозяйственным операциям с контрагентами, налоговый орган исходил из неправомерного отнесения на расходы в целях гл. 25 НК РФ затрат на приобретение векселей организаций-контрагентов. При этом налоговый орган определил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль по данному эпизоду как разницу между доходами и расходами по ценным бумагам. Правомерно ли решение налогового органа в указанной ситуации, если налогоплательщик не отражал спорные векселя в бухгалтерском учете в качестве финансовых вложений, по операциям с ним не учитывались доходы и расходы? Налогоплательщик приобретал и погашал векселя по номинальной стоимости, по ним не начислялся процентный доход, в векселях не были представлены конкретные сроки погашения, что позволило погашать их по предъявлении, используя как средство платежа по мере необходимости

Ответ: Вексель, согласно ст. 143 Гражданского кодекса РФ, является ценной бумагой и в соответствии с п. 2 ст. 75 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение), содержит простое и ничем не обусловленное обязательство уплатить определенную сумму. В соответствии со ст. 5 Положения векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом векселе это условие считается ненаписанным. Вексель на основании ст. ст. 11, 77 Положения может быть передан другому лицу по индоссаменту.

В соответствии со ст. ст. 143, 815 ГК РФ простой вексель является ценной бумагой, удостоверяющей ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Таким образом, экономически вексель может использоваться: как инструмент взаиморасчетов (передача по индоссаменту), что согласуется с п. 1 ст. 862 ГК РФ (расчеты осуществляются в иных формах, предусмотренных законом), для этих целей используется простой вексель, выдаваемый и принимаемый от векселедержателя по одной и той же цене; в качестве финансового механизма для привлечения средств (в этом случае используется дисконтный вексель). При этом он, обладая свойством быть переданным по индоссаменту, может использоваться и как средство безналичного расчета.

Согласно п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ к числу внереализационных доходов относятся, в частности, доходы в виде процентов по ценным бумагам.

В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации ценной бумаги.

При этом ст. 329 НК РФ установлено, что доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.

Таким образом, НК РФ предусматривает различный порядок налогообложения операций с ценными бумагами, в том числе с векселями, в зависимости от экономического смысла той или иной хозяйственной операции.

Данный вывод согласуется и с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в п. 3 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Исходя из изложенного, если вексель приобретается с целью получения дохода, то он является финансовым вложением. Вместе с тем когда вексель используется для осуществления расчетов с продавцом товаров (работ, услуг) в сумме его номинальной стоимости, лицо, осуществляющее расчеты подобным образом, не преследует цели извлечения дохода, поскольку вексель выступает лишь как средство платежа.

В соответствии с позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 27.04.1999 N 6773/98, специальный порядок исчисления налога при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия, установленный п. 4 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", применяется в случаях реализации векселей, приобретенных организацией в качестве объекта финансовых вложений и учитываемых в бухгалтерском учете как финансовые вложения. Он не распространяется на операции с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги.

Судебная практика свидетельствует, что данный подход Президиума ВАС РФ применяется и в отношении порядка ведения налогового учета в целях исчисления налога на прибыль при реализации ценных бумаг, установленного ст. 329 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 N А65-20868/07).

Таким образом, поскольку в указанной ситуации спорные векселя не были использованы налогоплательщиком в качестве финансовых вложений, решение налогового органа является неправомерным.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

09.04.2009