Между налогоплательщиком и обществом заключен договор подряда, в соответствии с которым обществом проведены работы по ремонту подъездной дороги к офису налогоплательщика. При этом указанная дорога не находится на территории налогоплательщика, не является собственностью налогоплательщика, не входит в состав основных средств и иного имущества, находящегося на его балансе. Налогоплательщик не является арендатором дороги и не эксплуатирует ее непосредственно в своей производственной деятельности. Правомерно ли включать затраты по данному договору в состав расходов по налогу на прибыль?

Ответ: В силу ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. При этом перечень этих расходов не является исчерпывающим.

Таким образом, гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

При этом НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ, данным в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Конституционный Суд РФ в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

В судебной практике нет единообразия по данному вопросу.

Часть судов указывает на правомерность включения затрат на ремонт подъездных дорог общего пользования в состав расходов по налогу на прибыль (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 06.02.2009 N Ф03-6187/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.08.2008 N Ф08-5027/2008).

Другая часть судебных решений указывает на неправомерность подобных действий налогоплательщика.

Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 22.08.2008 N А64-6817/07-13 отметил: то обстоятельство, что дорога прилегает к территории абонентского отдела налогоплательщика и используется для прохода клиентов, как обоснованно указал апелляционный суд, не может являться основанием для включения расходов по ее ремонту в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку в данном случае речь идет не о расходах, направленных на получение дохода как таковых, а о создании более благоприятных условий для клиентов налогоплательщика и иных лиц, пользующихся дорогой, т. е. о благоустройстве территории общего пользования, прилегающей к территории налогоплательщика. Учитывая изложенное, суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика правовых оснований для включения спорных затрат в состав расходов, уменьшающих доходы при налогообложении прибыли.

Таким образом, включать затраты на ремонт подъездных дорог общего пользования в состав расходов по налогу на прибыль правомерно только в случае, если у налогоплательщика имеются доказательства, что им соблюдены положения п. 1 ст. 252 НК РФ. Позиции официальных органов по данному вопросу нет. Поэтому налогоплательщику во избежание спорных ситуаций в данном случае следует воспользоваться своим правом на получение разъяснений у Минфина России.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

08.04.2009