Организация закупила тару для затаривания производимой продукции (бочки-кеги). Тара реализуется вместе с продукцией, после чего покупатель по условиям договора обязан вернуть поставщику тару. Может ли организация, закупившая многооборотную тару, поставить предъявленный НДС к вычету сразу после того, как оприходует такую тару? Или следует включить налог в стоимость многооборотной тары?

Ответ: Порядок отражения предъявленного поставщиком тары НДС зависит от того, в каких операциях используется тара: облагаемых или необлагаемых. При ответе на этот вопрос следует учитывать специальную норму п. 7 ст. 154 Налогового кодекса РФ: при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, такая оценка тары не включается в налоговую базу при условии, что тара подлежит возврату продавцу. Казалось бы, правило касается исключительно расчета налоговой базы как элемента налогообложения, однако налоговые органы и ряд экспертов на этот нюанс не обращают никакого внимания. Они считают, что норму п. 7 ст. 154 НК РФ можно распространить совсем на другой элемент налогообложения. Речь идет об объектах налогообложения, а вернее, о том, что не является объектом налогообложения, - это необлагаемые (или освобожденные от налогообложения) операции, в числе которых налоговые органы и рассматривают операции с возвратной (залоговой) тарой. При этом НДС по имуществу, которое используется в необлагаемых (освобожденных от налогообложения) операциях, на основании п. 2 ст. 170 НК РФ, к вычету не принимается (Письма УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093454, от 19.04.2004 N 24-11/26611). Заметим, что Минфин России в Письме от 21.03.2007 N 03-07-15/36 на этот счет высказывается достаточно осторожно. Процитируем заключительную часть разъяснения: многооборотная тара, как имеющая, так и не имеющая залоговые цены, используется для осуществления операций по реализации товаров, облагаемых НДС, поэтому вычет сумм налога по такой таре, приобретенной у изготовителя, осуществляется в общем порядке. К этому Минфин России добавляет, что так можно сделать в случае невозврата тары покупателями, что фактически тару из возвратной делает невозвратной. Таким образом, для ответа на основной вопрос, можно ли поставить к вычету НДС по возвратной таре в момент ее приобретения, воспользоваться разъяснением финансового ведомства не удастся. Остается обратиться к нормам НК РФ и арбитражной практике.

В п. 2 ст. 170 НК РФ сказано, что налог не принимается к вычету и учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). Перечень таких операций поименован в ст. 149 НК РФ, название которой полностью повторяет последнюю формулировку. В этой статье ни слова не сказано ни о таре, ни об операциях с тарой. Экспертам и организациям, которые руководствуются разъяснениями налоговых органов, следует иметь в виду, что НДС не включается в фактическую себестоимость материалов и в их учетные цены, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 147 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). В НК РФ содержатся аналогичные нормы, в расходах при расчете налога на прибыль не учитываются налоги, предъявленные покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг), если не предусмотрено иное. Таким образом, если организация не поставит к вычету НДС, она также не сможет включить его в стоимость тары, ведь в НК РФ на этот счет нет прямых указаний, не говорят в своих разъяснениях об этом и налоговые органы. Они лишь указывают на то, что налог к вычету не принимается, но как его отражать для целей бухгалтерского и налогового учета, они не говорят. Поэтому следование мнению налоговых органов в данном случае не освобождает организацию от налоговых рисков. Обратимся к судебным решениям.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2008 N А82-4718/2007-27 налоговый орган предъявил претензии предприятию, которое, закупив многооборотную тару, заинтересовано в том, чтобы сразу поставить налог к вычету, а не ждать, когда покупатель не выполнит условия договора и не вернет тару. Многооборотная тара использовалась для упаковки продукции, при этом организация в подтверждение того, что тара является многооборотной, учитывала ее в составе объектов ОС. Налоговый орган посчитал неправомерными учет тары в составе амортизируемого имущества и предъявление НДС к вычету. Суд посчитал такие претензии неправомерными, сделав вывод о том, что поставка продукции в таре является именно реализацией продукции, а не операцией по передаче тары в залог, что подтверждается представленным договором на поставку продукции. Следовательно, организация имеет все основания предъявить к вычету сумму налога, уплаченную поставщику при приобретении многооборотной тары. В другом судебном решении - Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2008 N А82-14907/2006-27 - такой вывод не сделан, но налоговому органу было отказано во взыскании штрафных санкций с сумм налога, которые предприятие, по мнению инспекторов, неправомерно приняло к вычету в связи с тем, что тара являлась многооборотной. Главное, что она использовалась в производственном процессе и являлась неотъемлемой его частью. Тогда при выполнении иных условий НК РФ организация обоснованно может уменьшить налог на прибыль на расходы по приобретению тары и предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные при покупке многооборотной тары. Безусловно, судебных решений не так много, чтобы рекомендовать принимать без опасений к вычету НДС по многооборотной таре, тем не менее шансы отстоять такую позицию есть, в том числе и в судебном порядке.

С. В.Булаев

Консалтинговая группа "Аюдар"

06.04.2009