Организация-заимодавец передала денежные средства по договору займа. Возврат долга за должника был осуществлен сторонней организацией. Признается ли сумма возвращенного долга доходом организации-заимодавца в целях исчисления налога на прибыль? Учитываются ли в таком случае проценты по долгу у заемщика?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Что касается налогового законодательства, необходимо обратить внимание на следующее.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Следовательно, денежные средства, полученные организацией-заимодавцем от организации-заемщика в счет погашения договора займа, не признаются доходом организации-заимодавца для целей налогообложения прибыли организаций.

Как правило, денежные средства, полученные по договору займа, возвращает организация-заемщик, однако встречаются ситуации, когда сумму долга за заемщика возвращает сторонняя организация. По сути, в таком случае речь идет о перемене лиц в долговом обязательстве путем перевода долга на другое лицо. На такие правоотношения также распространяется действие положений пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, но только в случае, если перевод долга был оформлен в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Следует учитывать, что на основании п. п. 1 и 2 ст. 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора.

К форме перевода долга соответственно применяются правила, содержащиеся в п. п. 1 и 2 ст. 389 ГК РФ.

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 389 ГК РФ уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме.

Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом (п. п. 1, 2 ст. 389 ГК РФ).

Следовательно, для того чтобы организация-заимодавец не учитывала в доходах денежные средства, полученные от сторонней организации в счет погашения договора займа, заключенного с организацией-заемщиком, перевод долга организацией-заемщиком на стороннюю организацию должен быть оформлен в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Что касается судебной практики, необходимо обратить внимание на Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.12.2007 N Ф08-8466/07-3185А.

Из обстоятельств дела следует, что организацией-заимодавцем по договору займа были выданы денежные средства. При этом возвращала организации-заимодавцу денежные средства по такому договору не организация-заемщик, а сторонняя организация.

На расчетный счет организации-заимодавца поступили денежные средства от сторонней организации с назначением платежа "возврат кредиторской задолженности по договору займа". Были указаны номер и дата договора займа, заключенного между организацией-заимодавцем и организацией-заемщиком.

Организацией-заимодавцем было представлено письмо, из содержания которого можно сделать вывод о том, что сторонняя организация обязуется погасить кредиторскую задолженность организации-заемщика перед организацией-заимодавцем.

Несмотря на это, суд сделал вывод, что денежные средства, полученные организацией-заимодавцем от сторонней организации в счет погашения договора займа, заключенного с организацией-заемщиком, признаются доходом организации-заимодавца для целей налогообложения прибыли организаций.

Такой вывод суд сделал на основании того, что доказательств, подтверждающих заключение договора по переводу долга на другое лицо в простой письменной форме, в которой совершен договор займа, не имеется. Не представлены также доказательства того, что сторонняя организация указана в договоре займа, заключенном между организацией-заимодавцем и организацией-заемщиком, в качестве третьего лица, обязанного возвратить заем.

Следует отметить, что позиция ФАС Северо-Кавказского округа была поддержана в Определении ВАС РФ от 18.04.2008 N 5049/08.

В заключение хотелось бы обратить внимание на вопрос об учете расходов в виде процентов по договору займа, которые организация-заемщик учитывала в расходах для целей налогообложения прибыли организаций до перевода долга на стороннюю организацию.

Следует отметить, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной заимодавцем в условиях договора, но не выше фактической (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Статьей 269 НК РФ предусмотрено ограничение в отношении учета расходов в виде процентов в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. Ограничение сводится к определению предельной величины процентов, признаваемых расходом.

Каких-либо иных ограничений в отношении учета расходов в виде процентов положениями гл. 25 НК РФ не установлено. Не установлено также и ограничений в отношении учета расходов в виде процентов по долговому обязательству, переведенному впоследствии на стороннюю организацию.

Следовательно, расходы в виде процентов, учтенные организацией-заемщиком в расходах для целей налогообложения прибыли организаций до перевода долга на стороннюю организацию, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Аналогичного мнения придерживается Минфин России в своем Письме от 02.04.2008 N 03-03-06/2/36.

Д. В.Осипов

Главный специалист-эксперт

отдела налогообложения прибыли

(дохода) организаций

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

01.04.2009