Правомерно ли выставление налоговым органом, проводящим камеральную проверку поданной организацией декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, требования о представлении организацией в качестве документа, подтверждающего правомерность применения налоговых вычетов, выписки из главной книги за соответствующий период?

Ответ: На основании п. 8 ст. 88 Налогового кодекса РФ при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных этим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. При этом налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

По мнению Минфина России, налоговые органы при проведении камеральной проверки налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение налога, имеют возможность истребовать документы, которые обосновывают вычеты по НДС, в том числе регистры налогового и бухгалтерского учета (например, Письмо Минфина России от 02.05.2007 N 03-02-07/1-209). Однако п. 7 ст. 88 НК РФ запрещает налоговому органу, проводящему камеральную налоговую проверку декларации налогоплательщика, истребовать у налогоплательщика какие-либо дополнительные сведения и документы, если только иное не предусмотрено в ст. 88 НК РФ или если НК РФ не содержит требования о представлении таких документов вместе с налоговой декларацией.

Глава 21 НК РФ не содержит требования о представлении главной книги одновременно с подачей налоговой декларации по НДС. Кроме того, согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ, услуг; документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога, а также первичных документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных товаров, работ, услуг. Тем самым налоговый орган, проводящий камеральную проверку налоговой декларации по НДС, в которой заявлен налоговый вычет, вправе потребовать у налогоплательщика ограниченный перечень документов, указанных в ст. 172 НК РФ.

В ст. 172 НК РФ не указано в качестве основания возникновения у налогоплательщика права на применение налогового вычета ведение главной книги. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Альбомы унифицированных форм первичной документации (например, Постановления Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве", Росстата от 09.08.1999 N 66 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения" и другие) не содержат формы главной книги, в том числе в качестве документа, подтверждающего принятие на учет приобретенных товаров, работ, услуг. Положения Письма Минфина СССР от 08.03.1960 N 63 "Об Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства" позволяют сделать вывод о том, что главная книга по своей природе не является первичным учетным документом.

Таким образом, выставление налоговым органом, проводящим камеральную проверку поданной организацией декларации по НДС, требования о представлении организацией в качестве документа, подтверждающего правомерность применения налоговых вычетов, выписки из главной книги за соответствующий период является, по нашему мнению, неправомерным. Данный вывод поддерживается арбитражными судами (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 20.03.2008 N А65-25305/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2005 N Ф04-4050/2005(12480-А27-25)).

Д. В.Орехова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

31.03.2009