Каким образом организации, применяющей УСН и сменившей с 1 января 2009 г. объект налогообложения с "доходов" на "доходы, уменьшенные на величину расходов", следует при расчете авансового платежа по налогу в I квартале 2009 г. учитывать стоимость сырья и материалов, приобретенных и оплаченных в 2008 г., но не списанных в производство?

Ответ: Налогоплательщики, выбравшие объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", в целях исчисления налога уменьшают полученные доходы на расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, в том числе и на материальные расходы. Расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Порядок признания доходов и расходов при применении УСН регулируется положениями ст. 346.17 НК РФ.

Расходами налогоплательщика согласно указанной статье признаются затраты после их фактической оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 346.17 НК РФ.

Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ (далее - Закон N 155-ФЗ) в ст. 346.17 НК РФ внесены изменения, касающиеся порядка признания расходов, которые согласно ст. 4 Закона N 155-ФЗ вступили в силу с 1 января 2009 г.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2009) материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов) в целях исчисления единого налога признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данных сырья и материалов в производство.

С 1 января 2009 г. налогоплательщики вправе отнести к расходам стоимость сырья и материалов сразу после оплаты, поскольку п. 10 ст. 1 Закона N 155-ФЗ исключено требование о том, что расходы по приобретению сырья и материалов учитываются по мере их списания в производство.

НК РФ и Закон N 155-ФЗ не содержат положений, касающихся порядка отнесения к расходам затрат на приобретение сырья и материалов, оплаченных, но не списанных в производство в 2008 г.

Минфин России (Письмо от 23.01.2009 N 03-11-06/2/4) указал, что стоимость сырья и материалов, оплаченных налогоплательщиком до 01.01.2009 и числящихся по состоянию на 01.01.2009 на его складе, может быть учтена при определении налоговой базы по УСН за I квартал 2009 г.

Однако в указанном Письме финансового ведомства не уточняется, распространяется ли такой порядок на случаи смены объекта налогообложения с "доходов" на "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Пунктом 4 ст. 346.17 НК РФ установлено, что при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения "доходов" на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения "доходы", при исчислении налоговой базы не учитываются.

Как указано в Письме Минфина России от 29.05.2007 N 03-11-04/2/146, стоимость сырья и материалов, оплаченных в периоде применения УСН с объектом налогообложения "доходы", не учитывается при расчете налогооблагаемой базы по УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" вне зависимости от даты списания в производство сырья и материалов. Иными словами, если в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы" сырье и материалы были оплачены, но не списаны в производство, то при смене объекта налогообложения на "доходы, уменьшенные на величину расходов" затраты на приобретение такого сырья и материалов не учитываются при расчете единого налога.

Вероятнее всего, такой позиции Минфин России будет придерживаться и в дальнейшем. Из этого следует вывод, что если оплата стоимости сырья и материалов произведена в периоде, когда применялся объект налогообложения "доходы", но сырье и материалы не были списаны в том же периоде в производство, то сумма таких расходов в следующем году, в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", при расчете единого налога не учитывается.

Данная позиция представляется наиболее безопасной с точки зрения избежания споров с налоговыми органами.

Однако возможен другой подход, который заключается в следующем.

Как уже было отмечено, при переходе налогоплательщика, применяющего УСН, с объекта налогообложения "доходы" на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения "доходы", при исчислении налоговой базы не учитываются.

Вместе с тем расходы на приобретение сырья и материалов, оплаченные, но не списанные в производство в 2008 г., не могут быть отнесены к расходам в 2008 г., поскольку на тот момент не были соблюдены все условия для их признания в составе расходов.

Следовательно, указанные расходы могут быть учтены при расчете единого налога по УСН в 2009 г. Кроме того, поскольку с 2009 г. условием для признания в составе расходов затрат на приобретение сырья и материалов является факт оплаты, указанные расходы могут быть учтены уже при расчете авансового платежа по единому налогу за I квартал 2009 г., ведь на этот момент условие об оплате стоимости сырья и материалов соблюдено.

Следует отметить, что данный вариант наиболее выгоден налогоплательщику, но при применении такого подхода возможно возникновение споров с налоговыми органами. Судебная практика по рассматриваемому вопросу на настоящий момент отсутствует.

Таким образом, предлагаем налогоплательщику с учетом изложенного самостоятельно принять решение.

К. В.Анатолити

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

31.03.2009