Какую ставку НДС следует применять в отношении услуг таможенного брокера по таможенному оформлению товаров, реализуемых на экспорт?

Ответ: В соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов в отношении работ, услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны. При этом указанная ставка применяется только в случае представления в налоговые органы документов, установленных ст. 165 НК РФ.

Указанное положение распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Перечень работ, услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны), в отношении которых может применяться ставка 0 процентов, является открытым. Кроме того, законодательство не содержит каких-либо указаний на то, в чьей собственности должны находиться товары, реализуемые на экспорт, распространяются ли указанные льготы на посредников, оказывающих такие услуги (выполняющих работы), и т. п.

В связи с этим на практике возникает множество споров относительно правомерности применения налоговой ставки 0 процентов по НДС в отношении того или иного вида услуг (работ), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Минфин России (Письма от 01.07.2008 N 03-07-08/163, от 03.04.2007 N 03-07-08/63, от 29.12.2008 N 03-07-08/277) неоднократно указывал, что услуги по таможенному оформлению товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации, осуществляемые российскими организациями на территории Российской Федерации, подлежат обложению НДС по ставке в размере 18 процентов.

Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (Письма ФНС России от 06.07.2007 N ШТ-6-03/534@, от 22.01.2009 N ММ-22-3/53@).

Следует отметить, что до 2009 г. финансовое ведомство и налоговые органы в своих разъяснениях не приводили подробных аргументов в подтверждение своей позиции. Однако в своих последних разъяснениях ФНС России (Письмо от 22.01.2009 N ММ-22-3/53@) на основе анализа норм гражданского и таможенного законодательства в очередной раз указала на неправомерность применения нулевой ставки по НДС в отношении услуг таможенного брокера по таможенному оформлению товаров, реализуемых на экспорт.

В Письме от 22.01.2009 N ММ-22-3/53@ ФНС России со ссылкой на пп. 17 п. 1 ст. 11, ст. ст. 139 и 143 Таможенного кодекса РФ, а также ст. ст. 971 и 1005 Гражданского кодекса РФ указала, что услуги таможенного брокера по совершению таможенных операций от имени и по поручению декларанта (иного лица, на которое возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции в соответствии с ТК РФ) носят характер посреднической деятельности.

Поскольку положениями пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрено применение налоговой ставки 0 процентов в отношении операций по реализации посреднических услуг, реализация таких услуг, в частности услуг по таможенному оформлению, на основании п. 3 ст. 164 НК РФ подлежит обложению НДС по ставке 18 процентов.

Однако позиция налоговых органов и финансового ведомства представляется спорной по следующим основаниям.

Как уже было отмечено, положения пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не устанавливают четкого перечня услуг, подпадающих под его действие. Кроме того, НК РФ не содержит каких-либо ограничений на применение нулевой ставки НДС в отношении услуг по таможенному оформлению товаров, вывозимых в таможенном режиме экспорта, равно как и нет запрета на применение указанной льготы посредниками.

Как указано в Определении Конституционного Суда РФ от 19.01.2005 N 41-О, пп. 1 и 2 п. 1 ст. 164 НК РФ устанавливают, что порядок обложения НДС по налоговой ставке 0 процентов реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы (оказаны услуги), такой же налоговой ставки - 0 процентов.

Иными словами, основным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Кроме того, операции, предусмотренные пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций, либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Таможенное оформление является обязательным и необходимым условием легальности экспорта. При этом для целей налогообложения не имеет правового значения, до или после физического вывоза конкретного товара допускается или предписывается производить его декларирование по таможенным правилам.

Данная правовая позиция отражена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 19.02.2008 N 12371/07, от 20.05.2008 N 12010/07.

В связи с изложенным услуги таможенного брокера по таможенному оформлению товара непосредственно связаны с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и, соответственно, на основании пп. 1 и 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов.

Данная позиция подтверждается также практикой ФАС Московского округа (Постановления от 23.12.2008 N КА-А40/11620-08-П-3, от 29.05.2008 N КА-А40/10403-07).

Таким образом, в отношении услуг таможенного брокера по таможенному оформлению экспортируемых товаров может применяться ставка НДС 0 процентов, однако в этом случае возможно возникновение споров с налоговыми органами.

К. В.Анатолити

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

31.03.2009