По договору кредитования организацией в октябре 2008 г. были получены денежные средства в рублях на срок до 31.12.2009 с условием начисления процентов в размере 20% годовых. Указанным договором предусмотрена возможность изменения процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства. Организация не является налогоплательщиком, исчисляющим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Каков порядок отражения процентов в учете организации при формировании налоговой базы по налогу на прибыль?

Ответ: В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, порядок признания предельной величины процентов в составе расходов регламентируется абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ.

В связи со вступлением в силу с 1 января 2009 г. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" действие прежних положений абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено до 31.12.2009.

При этом в ст. ст. 8, 9 Федерального закона N 224-ФЗ указано, что в период с 01.09.2008 по 31.12.2009 предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Согласно абз. 5 п. 1 ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:

1) в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

2) в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Следовательно, в данном случае расчет процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, должен осуществляться в периоде действия договора кредитования по ставке рефинансирования ЦБ РФ на дату признания расходов в виде процентов, увеличенной в 1,5 раза.

Иными словами, предельная величина процентов по договору кредитования будет зависеть от величины ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на момент их признания в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

На основании п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В соответствии с п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (за исключением налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Из взаимосвязи норм п. 8 ст. 272 и п. 2 ст. 285 НК РФ проценты по долговым обязательствам включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли из расчета ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей по состоянию отражения данных расходов на конец первого квартала, полугодия, девяти месяцев и календарного года, увеличенной в 1,5 раза (за исключением налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

В то же время специальной нормой п. 4 ст. 328 НК РФ определено, что налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Необходимо учитывать, что согласно ст. 314 НК РФ аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы. Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обоснованно и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Следовательно, в данном случае аналитический налоговый учет организуется на основе аналитических регистров, которые формируются в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль за первый квартал, полугодие, девять месяцев и календарный год. При этом любые изменения в регистрах налогового учета должны быть документально подтверждены и обоснованны.

В рассматриваемой ситуации при условии изменения в кредитном договоре процентной ставки за пользование кредитом расходы по процентам не могут быть отражены в аналитическом налоговом учете на конец каждого месяца, поскольку в соответствующих промежуточных отчетных периодах (месяцах) ставка рефинансирования ЦБ РФ, применяемая на момент признания указанных расходов согласно п. 8 ст. 272 НК РФ (конец первого квартала, полугодия, девяти месяцев и календарного года), не может быть известна.

Поэтому представляется неслучайной формулировка абз. 3 п. 1 ст. 328 НК РФ, в соответствии с которой сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. ст. 271 - 273 НК РФ.

Учитывая изложенное, порядок ежемесячного отражения в налоговом учете величины процентов, согласно п. 4 ст. 328 НК РФ, распространяется на сделки, условиями договоров которых не предусмотрено условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, а также на сделки, осуществленные налогоплательщиками, исчисляющими ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли (абз. 5 п. 1 ст. 269, п. 8 ст. 272, п. 2 ст. 285 НК РФ).

В данном случае необходимыми условиями признания расходов по долговым обязательствам, предусматривающим изменение процентной ставки в течение срока их действия, являются:

1) наличие соответствующих первичных документов, подтверждающих получение денежных средств, определяющих порядок расчета процентов и срок действия долгового обязательства (п. 1 ст. 252 НК РФ);

2) экономическое обоснование произведенных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ);

3) данные налогового учета, сформированные на основании справок ответственного лица по расчету величины процентов исходя из условий кредитного договора, действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, определяемой на конец соответствующих отчетных (налоговых) периодов (ст. ст. 313, 315, абз. 5 п. 1 ст. 269, п. 8 ст. 272 и п. 2 ст. 285 НК РФ).

Следовательно, при выполнении указанных условий организация по итогам каждого отчетного периода формирует в налоговом учете расходы по процентам в отношении обязательств по кредитному договору.

При этом пересчет налоговых обязательств по итогам предыдущих отчетных периодов (первого квартала, шести месяцев и девяти месяцев) в связи с изменением процентной ставки рефинансирования ЦБ РФ на конец каждого последующего отчетного периода (шести месяцев, девяти месяцев и календарного года) гл. 25 НК РФ не предполагается, поскольку:

1) на момент формирования расходов выполнены все необходимые условия для признания предельной величины процентов по долговым обязательствам;

2) отсутствуют основания для изменения данных регистров налогового учета, сформированных по итогам предыдущих отчетных периодов (ст. 314 НК РФ).

Иными словами, исходя из правомерности действий налогоплательщика в предыдущих отчетных периодах ему не вменяется обязанность по внесению изменений в налоговую декларацию в связи с пересчетом подлежащих уплате авансовых платежей по налогу на прибыль в случае изменения процентной ставки рефинансирования ЦБ РФ в сторону ее уменьшения по итогам последующих отчетных периодов (ст. 81, п. 3 ст. 58 НК РФ).

Учитывая изложенное, в данном случае организация фактически отражает предельную величину процентов в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, по итогам каждого квартала.

В течение действия рассматриваемого кредитного договора ставки рефинансирования ЦБ РФ изменялись следующим образом:

1) с 14.07.2008 размер ставки составлял 11% (Указание ЦБ РФ от 11.07.2008 N 2037-У);

2) с 12.11.2008 размер ставки составлял 12% (Указание ЦБ РФ от 11.11.2008 N 2123-У);

3) с 01.12.2008 размер ставки составлял 13% (Указание ЦБ РФ от 28.11.2008 N 2135-У).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация отражает в целях гл. 25 НК РФ величину процентов из расчета ставки рефинансирования ЦБ РФ, равной 13%, увеличенной в 1,5 раза.

А. Е.Ходырев

ООО "Р. О.С. Аудит"

31.03.2009