Правомерно ли применение ЕСХН налогоплательщиком (ЗАО), являющимся правопреемником реорганизованного юридического лица (ООО), без подачи соответствующего заявления в налоговый орган, если до реорганизации общество с ограниченной ответственностью уже применяло данный специальный режим?

Ответ: Согласно п. 2 ст. 346.1 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями, в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, предусмотренном указанной главой.

В силу положений п. 2 ст. 346.3 НК РФ вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 84 НК РФ. В этом случае организация или индивидуальный предприниматель считаются перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога в текущем налоговом периоде с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

В п. 1 ст. 346.3 НК РФ указаны условия перехода на уплату ЕСХН для тех организаций и предпринимателей, которые не воспользовались правом подать заявление о применении ЕСХН в порядке для вновь созданных организаций с даты их постановки на налоговый учет.

Пунктом 1 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" установлено, что реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. В свою очередь, с этого же момента преобразованное юридическое лицо прекращает свою деятельность.

Согласно ст. 57 Гражданского кодекса РФ преобразование является одной из форм реорганизации юридического лица.

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменение организационно-правовой формы) на основании ч. 5 ст. 58 ГК РФ к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Согласно ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

Согласно официальной позиции Минфина России, поскольку при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) возникает новое юридическое лицо, на него распространяется порядок перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, предусмотренный ст. 346.3 НК РФ. Вновь созданная организация вправе подать заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе. В этом случае организация считается перешедшей на уплату единого сельскохозяйственного налога в текущем налоговом периоде с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе (см. Письмо Минфина России от 04.07.2008 N 03-11-04/1/11).

Однако в Письме от 24.12.2008 N 03-11-04/1/32 финансовый орган указал, что, поскольку при преобразовании акционерного общества одного типа (ОАО) в акционерное общество другого типа (ЗАО) не образуется нового юридического лица, акционерное общество, применяющее систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, после изменения его типа при соблюдении всех условий, установленных ст. ст. 346.2 и 346.3 НК РФ, вправе продолжать применять данную систему налогообложения.

Однако в данном Письме Минфин России рассматривал частную ситуацию преобразования ОАО в ЗАО, и к рассматриваемой ситуации оно неприменимо.

В судебной практике по данному вопросу нет единообразия.

Часть судов поддерживает изложенные Минфином России выводы и указывает на необходимость подачи заявления преобразованным юридическим лицом в налоговый орган в целях применения ЕСХН (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.09.2007 N Ф08-6407/2007-2382А (ВАС РФ поддержал указанную позицию Определением от 16.01.2008 N 15066/07)).

Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 27.02.2008 N Ф08-6708/07-2585А, рассматривая дело, в котором происходила реорганизация сельскохозяйственного производственного кооператива в общество, пришел к выводу, что выбор режима налогообложения является правом вновь созданного сельскохозяйственного товаропроизводителя. Согласно выводам суда ст. 50 НК РФ не устанавливает возможность перехода в порядке правопреемства к вновь возникшему юридическому лицу выбранного ранее существовавшим юридическим лицом режима налогообложения. Статья 50 НК РФ предусматривает правопреемство в отношении налоговых платежей, обязанность по уплате которых возникла у преобразованного юридического лица до его реорганизации. Таким образом, вновь созданная организация вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) только при соблюдении условий, предусмотренных статьями гл. 26.1 НК РФ. Если налогоплательщик, являясь правопреемником применявшего специальный налоговый режим лица, не подавал заявления в налоговый орган о применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), значит, он не выполнил одно из условий для возможности использования данной системы налогообложения.

Другая часть судов указывает на то, что у преобразованного юридического лица, являющегося правопреемником, нет необходимости в подаче подобного заявления и оно автоматически применяет данный режим (см., например, Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2006 N А41-К2-1965/06).

Так, Арбитражный суд Свердловской области в Решении от 15.05.2007 N А60-7084/07-С5, рассматривая дело, в котором происходила реорганизация производственного сельскохозяйственного кооператива в ООО, отметил, что заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога носит уведомительный, добровольный характер и гл. 26.1 НК РФ не предусматривает права налогового органа на запрет или разрешение применения налогоплательщиком указанной системы налогообложения. Следовательно, то обстоятельство, что налогоплательщик подал заявление о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в разумный срок после подачи заявления о постановке на налоговый учет, не может служить основанием для отказа в изменении режима налогообложения, так как НК РФ не предусматривает права налогового органа на запрет или разрешение применения налогоплательщиком ЕСХН.

Однако, учитывая официальную позицию Минфина России и ВАС РФ, приходим к выводу, что у налогоплательщиков, являющихся правопреемниками реорганизованных юридических лиц, нет возможности применения ЕСХН без подачи соответствующего заявления в налоговый орган, даже если до реорганизации юридическое лицо уже применяло данный специальный режим.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

28.03.2009