Налогоплательщик обжаловал в установленном порядке решение налогового органа, принятое по результатам проведенной проверки и вступившее в законную силу (которое не было обжаловано в апелляционном порядке), в вышестоящий налоговый орган. Вышестоящий налоговый орган в рамках рассмотрения им жалобы, не вынося нового решения, направил материалы дела на повторное рассмотрение в нижестоящий налоговый орган с поручением нижестоящему налоговому органу принять новое решение. Правомерны ли такие действия вышестоящего налогового органа?

Ответ: В соответствии со ст. 137 Налогового кодекса РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

В силу п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Пунктом 1 ст. 139 НК РФ установлено, что жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

Согласно п. 2 ст. 139 НК РФ жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено НК РФ, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Пунктом 1 ст. 140 НК РФ установлено, что жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

В соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Из положений изложенных норм следует, что вышестоящий налоговый орган не вправе направлять нижестоящему налоговому органу материалы дела на новое рассмотрение с поручением нижестоящему налоговому органу вынести новое решение. Подобных полномочий положения НК РФ вышестоящему налоговому органу не предоставляют.

В указанной ситуации вышестоящему налоговому органу следовало выполнить одно из действий, предусмотренных п. 2 ст. 140 НК РФ.

Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой.

ФАС Московского округа в Постановлении от 30.06.2008 N КА-А40/5503-08 пришел к выводу, что законодательством о налогах и сборах возможность повторного рассмотрения материалов проверки нижестоящим органом в рамках рассмотрения жалобы по поручению вышестоящего органа не предусмотрена.

Суд указал, что вышестоящий налоговый орган, в соответствии со ст. 140 НК РФ, не вправе был обязывать нижестоящий налоговый орган рассмотреть вновь материалы налоговой проверки и вынести новое решение с сообщением о результатах проведения проверки, а должен был сам вынести новое решение (см. также Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2008 N А41-5003/08).

Таким образом, указанные действия вышестоящего налогового органа неправомерны.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

28.03.2009