Налогоплательщик, не имеющий обособленных подразделений и филиалов, зарегистрирован и осуществляет свою деятельность на территории одного субъекта РФ. На территории другого субъекта РФ расположен земельный участок, принадлежащий налогоплательщику на праве собственности. Налоговый орган по месту нахождения земельного участка принял решение о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика по контролю за соблюдением уплаты налогоплательщиком земельного налога. По мнению указанного налогового органа, поскольку полный контроль за исполнением землепользователями налогового законодательства по земельному налогу возложен на налоговый орган по месту нахождения земельного участка, налоговый орган обладает соответствующими полномочиями для проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика. Налогоплательщику направлено требование, согласно которому предложено представить документы по приведенному в нем перечню в течение 10 дней с момента получения этого требования. В связи с непредставлением документов по требованию налогового органа последним принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, за каждый непредставленный документ. Правомерно ли данное решение налогового органа?

Ответ: Пунктом 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ закреплено, что к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

В силу п. 1 ст. 89 Налогового кодекса РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В соответствии с п. 2 ст. 89 НК РФ решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если иное не предусмотрено данным пунктом.

Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, предусмотренном ст. 83 НК РФ, к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.

Таким образом, ст. 89 НК РФ не предусмотрена возможность принятия решения о проведении выездной налоговой проверки налоговым органом по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего налогоплательщику, в частности земельного участка.

Согласно п. 12 ст. 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 93 НК РФ установлено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, на основании п. 1 ст. 126 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Пунктом 5 ст. 83 НК РФ закреплено, что организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 08.05.2008 N А56-19608/2007 разъяснил, что назначение выездной налоговой проверки по соблюдению налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах относится к компетенции того налогового органа, в котором соответствующая организация зарегистрирована и состоит на налоговом учете. Исключения из данного правила составляют те случаи, когда проводится самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства налогоплательщика на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.

Названный принцип закреплен законодателем исходя из потребности в обеспечении при проведении выездной налоговой проверки, с одной стороны, учета интересов налогоплательщика, связанных с самостоятельным и беспрепятственным осуществлением предпринимательской деятельности, а с другой стороны - эффективности мероприятий по проверке исполнения налогоплательщиками своей налоговой обязанности.

По мнению суда, налоговый орган по месту нахождения недвижимого имущества налогоплательщика не мог назначить выездную налоговую проверку, поскольку такими полномочиями в силу п. 2 ст. 89 НК РФ наделен налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика.

Суд также отметил, что в ситуации, им рассмотренной, не могла быть проведена и самостоятельная выездная налоговая проверка налогоплательщика, поскольку из материалов дела следует, что налогоплательщик не имеет обособленных подразделений, филиалов или представительств по месту нахождения недвижимого имущества.

Как указал суд, законодательство о налогах и сборах не предусматривает иных правил назначения выездной налоговой проверки, отличных от тех, что установлены ст. 89 НК РФ. Несоблюдение налоговыми органами при осуществлении деятельности по налоговому контролю норм НК РФ влечет признание таких ненормативных актов недействительными.

В Постановлении от 14.05.2008 N А56-31372/2007 ФАС Северо-Западного округа признал решение налогового органа недействительным, указав, что решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика, а не налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения недвижимого имущества.

Однако следует отметить, что в судебной практике существует и противоположная точка зрения.

Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 21.01.2008 N Ф09-11258/07-С3 пришел к выводу, что проведение проверки и вынесение решения по ее результатам налоговым органом, на учете в котором налогоплательщик состоит в порядке по месту нахождения недвижимого имущества, а не налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика, не привело к нарушению прав налогоплательщика и принятию неправомерного решения о доначислении налога, пеней и штрафа.

При этом суд отметил, что налоговым органом не допущено нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. Как указал суд, налогоплательщик не привел доводов о нарушении его прав в результате проведения проверки налоговым органом по месту нахождения недвижимого имущества, ссылаясь лишь на формальное несоответствие решения налогового органа положениям ст. 89 НК РФ.

Приведенные позиции судов могут быть использованы и в отношении ситуации, рассмотренной в вопросе.

Таким образом, неправомерность решения налогового органа налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

28.03.2009