По результатам проведения камеральной проверки первоначальной налоговой декларации по НДС, в которой налогоплательщиком были заявлены налоговые вычеты, налоговым органом принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, при этом налоговым органом недоимка по НДС выявлена не была, однако в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, было отказано. Впоследствии налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС, в которой были заявлены налоговые вычеты в размере меньшем, чем в первоначальной декларации. По результатам камеральной налоговой проверки этой декларации налоговый орган вынес решение об отказе в применении вычетов, сославшись на то, что законодательством о налогах и сборах не предусматривается повторное рассмотрение налоговым органом обоснованности применения налоговых вычетов по НДС, в случае если по данному налоговому периоду уже было принято решение налоговым органом. Правомерна ли такая позиция налогового органа?

Ответ: В силу п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронном виде - при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи.

Пунктом 1 ст. 81 НК РФ установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. При этом если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Как установлено п. 3 ст. 176 НК РФ, по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением принимается:

решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

Из смысла ст. 80, п. 1 ст. 81, ст. 88 НК РФ следует, что обязанности налогоплательщика представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию корреспондирует обязанность налогового органа принять налоговую декларацию, провести в установленный срок камеральную проверку и по ее результатам осуществить соответствующие действия, в том числе по отражению в карточке расчетов с бюджетом соответствующих сведений. Бездействие налогового органа по проверке уточненных налоговых деклараций незаконно и нарушает права налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 14.04.2008 N Ф09-2446/08-С2).

Следует отметить, что ФАС Поволжского округа в Постановлении от 22.05.2008 N А12-15944/07-С42 указал, что НК РФ не ограничивает налогоплательщиков сроком на представление уточненных налоговых деклараций.

Согласно позиции ФАС Московского округа, изложенной в Постановлении от 09.04.2008 N КА-А40/13491-07, каких-либо исключений в отношении обязанности налогового органа провести камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации по налоговому периоду, по которому уже принято решение налогового органа, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено. Отказ налогоплательщику в применении налоговых вычетов не лишает последнего права подать уточненную налоговую декларацию за тот же период.

А в Постановлении от 19.11.2008 N КА-А40/10858-08 ФАС Московского округа разъяснил, что ст. ст. 80, 81, 88 НК РФ не ставят проведение камеральной проверки в зависимость от ее показателей; обязательность проведения налоговой проверки представленной декларации и принятия решения по результатам такой проверки закреплена в ст. ст. 88, 79 НК РФ.

Таким образом, позиция налогового органа, согласно которой законодательством о налогах и сборах не предусматривается повторное рассмотрение налоговым органом обоснованности применения налоговых вычетов по НДС, в случае если по данному налоговому периоду принято ранее решение налоговым органом, неправомерна.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

28.03.2009