Может ли задолженность организации по НДФЛ (удержанному с выплаченных физическим лицам доходов, но не перечисленному в бюджет) быть реструктурирована в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 09.07.2002 N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей"?

Ответ: Федеральным законом от 09.07.2002 N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей" (далее - Федеральный закон N 83-ФЗ) предусмотрено проведение реструктуризации долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей в целях улучшения их финансового состояния, установлены правовые основы и условия ее проведения.

В соответствии со ст. 20 Федерального закона N 83-ФЗ сельскохозяйственные предприятия-должники получают право на реструктуризацию долгов, предусматривающую полное списание сумм пеней и штрафов, предоставление отсрочек и рассрочек на сумму основного долга и начисленных процентов, а также списание сумм основного долга и начисленных процентов при наличии и на основании заключенного с кредиторами соглашения, при условии своевременной уплаты текущих платежей и обязательств по погашению долга согласно утвержденному графику.

Реструктуризация долгов осуществляется на основании соглашения, оформляемого в соответствии с типовым соглашением о реструктуризации долгов, разработанным и утвержденным Правительством РФ, на что указано в ст. 23 Федерального закона N 83-ФЗ.

Во исполнение Федерального закона N 83-ФЗ Постановлением Правительства РФ от 30.01.2003 N 52 "О реализации Федерального закона "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей" утверждены Базовые условия реструктуризации долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Согласно п. 1 Базовых условий реструктуризации подлежат долги сельскохозяйственных товаропроизводителей по платежам в бюджеты всех уровней, а также платежам за поставленные товары (выполненные работы и оказанные услуги). Пунктом 2 названных Базовых условий предусмотрено, что долги, подлежащие реструктуризации, определяются по состоянию на 1-е число месяца подачи сельскохозяйственным товаропроизводителем заявления о включении его в состав участников программы финансового оздоровления сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Требования к должнику разрабатываются федеральной комиссией по финансовому оздоровлению сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее - федеральная комиссия) и утверждаются Правительством РФ (ст. 2 Федерального закона N 83-ФЗ).

В ст. 9 Федерального закона N 83-ФЗ указаны, в частности, следующие полномочия федеральной комиссии: организация работы территориальных комиссий, определение перечня документов, необходимых для рассмотрения вопроса об улучшении финансового состояния должника, определение порядка оценки долгов, порядка проведения реструктуризации долгов, методики расчета показателей финансового состояния должника, базовых условий реструктуризации долгов, типового соглашения о реструктуризации долгов.

Территориальные комиссии определяют условия, необходимые для проведения реструктуризации долгов, принимают решения о предоставлении сельскохозяйственным товаропроизводителям права на реструктуризацию долгов, осуществляют контроль за порядком исполнения обязательств, взятых товаропроизводителями по соглашению о реструктуризации долгов (п. 4 ст. 11 Федерального закона N 83-ФЗ).

При этом следует отметить, что названные нормативные акты адресованы не налогоплательщикам или налоговым агентам, а организациям, крестьянским (фермерским) хозяйствам и индивидуальным предпринимателям, соответствующим критериям сельскохозяйственных товаропроизводителей и имеющим задолженность по налогам, сборам, пеням и штрафам.

Согласно ст. 207 Налогового кодекса РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Вместе с тем обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в соответствующий бюджет возложена согласно ст. 226 НК РФ на налоговых агентов.

В соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность налогоплательщика - физического лица по уплате налога считается исполненной со дня удержания налога налоговым агентом. Следовательно, недоимка по налогу, удержанному у физических лиц, но не перечисленному в бюджет, является задолженностью налогового агента - организации.

Как следует из Писем Минфина от 04.04.2003 N 04-04-06/59, от 25.02.2003 N 04-04-06/29, от 05.04.2002 N 04-01-10/2-36, отсрочка, рассрочка, налоговый кредит и реструктуризации задолженности по НДФЛ могут быть предоставлены только физическим лицам - налогоплательщикам, а не организациям - налоговым агентам. Поскольку юридические лица - налоговые агенты не являются плательщиками НДФЛ, а на них лишь возложена обязанность по удержанию и перечислению данного налога в бюджет, порядок предоставления отсрочки, рассрочки, налогового кредита по НДФЛ, по мнению Минфина России, на них не распространяется. Хотя указанные разъяснения даны не в отношении Федерального закона N 83-ФЗ.

В то же время арбитражные суды, как правило, признают неправомерным отказ налогового органа или комиссии по финансовому оздоровлению во включении в состав реструктурируемой задолженности недоимки организации по НДФЛ, отклоняя доводы о том, что правом на реструктуризацию обладают только налогоплательщики, а не налоговые агенты.

Судьи ссылаются на то, что Федеральным законом N 83-ФЗ и Постановлением Правительства РФ от 30.01.2003 N 52 не предусмотрено применение порядка реструктуризации в отношении конкретных налогов, не установлено исключений для налоговых агентов. Комиссия по финансовому оздоровлению не наделена полномочиями по определению видов налогов, подлежащих или не подлежащих реструктуризации. Данные выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 31.10.2008 N А05-3377/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.07.2007 N А33-1717/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.10.2006 N Ф04-7272/2006(27978-А03-19), ФАС Уральского округа от 19.05.2008 N Ф09-2561/08-С3.

Подобный подход неоднократно поддерживался ВАС РФ (Определения ВАС РФ от 04.08.2008 N 9261/08, от 21.09.2007 N 11322/07, от 12.04.2007 N 3491/07, от 25.01.2007 N 16448/06, от 25.01.2007 N 16447/06).

Следует также отметить, что по смыслу ст. ст. 64 и 68 НК РФ, правового толкования содержащихся в них норм, данного в Постановлении ВАС РФ от 22.03.2005 N 13054/04, реструктуризация по своей сути является разновидностью рассрочки по уплате налога, которая в соответствии со ст. 64 НК РФ представляет собой изменение срока уплаты налога.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 24.02.2004 N А12-15087/03-С35, признавая неправомерным отказ в предоставлении организации отсрочки по уплате НДФЛ в порядке, предусмотренном ст. 64 НК РФ, исходил из того, что указанная статья не содержит ограничений для предоставления такой отсрочки в зависимости от того, кем является заинтересованное лицо - налоговым агентом или налогоплательщиком; в законе не имеется ограничений и в части того, к какому налогу относится платеж. Кроме того, ст. 24 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики.

Таким образом, исходя из сложившейся судебной практики, задолженность организации по НДФЛ может быть реструктурирована в порядке, предусмотренном Федеральным законом N 83-ФЗ.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

28.03.2009