Подлежит ли включению в налоговую базу по НДС сумма предоплаты, полученной по договору купли-продажи недвижимого имущества (нежилых помещений)?

Ответ: Согласно п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров. При этом п. 1 ст. 154 НК РФ предусматривает увеличение налоговой базы на суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ, подлежат вычетам, которые производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

При этом следует отметить, что гражданское законодательство различает договор поставки (ст. 506 ГК РФ) и договор купли-продажи недвижимого имущества (ст. 549 ГК РФ), хотя оба являются разновидностями договора купли-продажи. Юридическая независимость договора строится по признаку различия предмета. Статья 506 ГК РФ указывает на объект договора поставки - "производимые или закупаемые товары". Прежде всего это товары, определяемые родовыми признаками.

Что касается договора купли-продажи недвижимости, то его объектом выступает всегда индивидуально-определенная вещь, отвечающая признакам недвижимого имущества. Согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения и объекты незавершенного строительства. Несомненно, что договор купли-продажи недвижимого имущества - это не подвид договора поставки, а самостоятельный договор.

Таким образом, предмет договора поставки необходимо отграничить от предмета договора продажи недвижимости. Отношения, возникающие по договору поставки, не могут содержать в качестве объекта недвижимое имущество.

Исходя из буквального толкования п. 1 ст. 154 НК РФ, а также пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, можно сделать вывод, что положения этих норм применяются только в отношении поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и не могут применяться в отношении продажи недвижимости.

Следовательно, суммы предоплаты, полученные по договору купли-продажи недвижимого имущества, не подлежат включению в налоговую базу по НДС в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ.

Данный вывод подтверждается судебной практикой. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15.12.2008 N Ф04-7695/2008(17399-А45-25) счел, что в случае поступления авансовых платежей по договорам купли-продажи недвижимости данные авансы не подлежат обложению НДС, так как недвижимое имущество не может быть предметом поставки.

В Постановлении от 02.10.2006 N Ф04-6196/2006(26718-А70-34) ФАС Западно-Сибирского округа признал неправомерным доначисление НДС на поступившие авансовые платежи за продаваемый земельный участок, отметив, что положения ст. ст. 153 - 158 НК РФ, предусматривающие основания и порядок исчисления налогооблагаемой базы по НДС, не могут быть применены к договорам купли-продажи недвижимости (земельных участков).

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

28.03.2009