Вправе ли организация учесть при исчислении налога на прибыль расходы на приобретение ГСМ в части, превышающей нормы, установленные Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р?

Ответ: Организация может учитывать расходы на приобретение горюче-смазочных материалов либо в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ в составе материальных расходов, либо согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как расходы на содержание служебного транспорта, в зависимости от назначения используемого транспорта.

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта).

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Названными нормами не предусмотрено ограничений по учету расходов на ГСМ при исчислении налога на прибыль.

В то же время расходы должны соответствовать критериям, указанным в ст. 252 НК РФ, в частности, должны быть обоснованны. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В настоящее время действуют Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (далее - Методические рекомендации), утвержденные Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р. Согласно п. 1 этого документа применять нормы расхода топлива обязаны не только автотранспортные предприятия, но и иные субъекты предпринимательской деятельности (организации и индивидуальные предприниматели), независимо от форм собственности, эксплуатирующие автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории Российской Федерации. При этом п. 3 Методических рекомендаций предусмотрено, что они предназначены в том числе для расчетов по налогообложению предприятий.

До 01.01.2008 действовали Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-03), утвержденные Минтрансом России 29.04.2003.

В соответствии с п. 2 ст. 1 НК РФ основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов устанавливаются НК РФ. Пунктом 1 ст. 4 НК РФ предусмотрено, что нормативные акты Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

По мнению Минфина России, при определении обоснованности для целей налогового учета произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автотранспорта необходимо учитывать нормы, установленные Минтрансом России. В отношении автомобилей, для которых лимит расхода топлива и смазочных материалов не утвержден, следует руководствоваться соответствующей технической документацией или информацией, представляемой изготовителем автомобиля (Письма Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/640, от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/223).

Специалисты финансового ведомства ссылаются на то, что в целях налогообложения признаются не любые документально подтвержденные расходы, а только экономически обоснованные. Списание расходов на ГСМ, превышающих установленные нормы расходов, противоречит принципу экономической обоснованности расходов для целей налогообложения прибыли. Кроме того, из документа Минтранса России от 29.04.2003 следует, что нормы предназначены для осуществления расчетов по налогообложению предприятий.

Хотя в Письме УФНС России по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29007 содержится вывод о том, что для целей налогообложения прибыли можно принимать затраты на приобретение ГСМ исходя из фактического пробега автомобиля с учетом фактического расхода топлива в производственных целях.

Следует отметить, что указанные разъяснения Минфина России даны в отношении Норм расхода топлив, утвержденных Минтрансом России 29.04.2003. Хотя аналогичные выводы могут быть сделаны и в отношении Норм, утвержденных Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р.

В арбитражной практике не сложилось единого подхода по рассматриваемому вопросу. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.12.2008 N Ф04-7500/2008(16942-А27-37) признал неправомерным списание организацией в расходы по налогу на прибыль затрат на ГСМ в части, превышающей установленные Минтрансом России нормы расхода топлива. При этом суд отклонил ссылку налогоплательщика на "экономию" топлива по отдельным транспортным средствам как доказательство возможности перерасхода топлива по другим транспортным средствам. Суд исходил из того, что расход топлива рассчитывается по каждому конкретному транспортному средству, а не по всем транспортным средствам в целом.

В то же время ФАС Московского округа в Постановлении от 25.09.2007, 28.09.2007 N КА-А41/9866-07 счел, что расходы налогоплательщика на приобретение ГСМ могут быть учтены при исчислении базы по налогу на прибыль в размере фактически понесенных затрат, а нормы, утвержденные Минтрансом России, не могут применяться для целей налогового учета. Суд исходил из того, что НК РФ не содержит положений, ограничивающих принятие к учету для целей налогообложения расходов по ГСМ, расходов на содержание служебного транспорта какими-либо нормами.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 04.04.2008 N А09-3658/07-29 указал, что НК РФ не предусмотрено нормирование расходов ГСМ в целях налогообложения прибыли, а Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-03), утвержденные Минтрансом России 29.04.2003, на которые ссылается налоговый орган, носят рекомендательный характер. Суд счел, что налогоплательщиком соблюдены условия для отнесения расходов по приобретению ГСМ на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, поскольку расходы являются необходимыми для обеспечения его производственной деятельности (экономически оправданными), подтверждены документально, сделки исполнены реально, ГСМ налогоплательщиком получены и использованы в производственной деятельности. В связи с этим суд пришел к выводу о правомерном, в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, включении налогоплательщиком в состав прочих расходов затрат на ГСМ, превышающих указанные нормы. Данный подход поддержал ВАС РФ в Определении от 14.08.2008 N 9586/08, отказав в пересмотре дела в порядке надзора.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 08.02.2005 N Ф09-103/05-АК пришел к выводу, что Нормы расхода топлив, утвержденные Минтрансом России 29.04.2003, не могут применяться в целях налогообложения, поскольку данный документ в установленном порядке не зарегистрирован в Минюсте России и не опубликован в официальных источниках, следовательно, не является нормативным актом, имеющим обязательную силу, а носит рекомендательный характер.

Следует отметить, что Распоряжение Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р также не зарегистрировано в Минюсте России и не было опубликовано ни в "Российской газете", ни в "Транспорте России", которые являются официальными источниками опубликования актов Минтранса России, не нуждающихся в регистрации.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России, организация не вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы на приобретение ГСМ в части, превышающей нормы, установленные Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р. Вместе с тем правомерность иной точки зрения может быть подтверждена в судебном порядке.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

28.03.2009