По условиям договора займа проценты за пользование заемными денежными средствами уплачиваются одновременно с возвратом суммы займа. Срок договора превышает один отчетный период. Вправе ли заимодавец, применяющий метод начисления по налогу на прибыль, отнести указанные проценты во внереализационные доходы единовременно при их получении?

Ответ: В соответствии со ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

На основании ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

В соответствии с п. 1 ст. 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство.

Согласно п. 3 ст. 43 Налогового кодекса РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов учитываются проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 328 НК РФ предусмотрено, что проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу. Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.

Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения учетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является наличие действующего долгового обязательства, условиями которого предусмотрена уплата процентов независимо от фактической выплаты процентов.

Данный вывод подтверждается арбитражной практикой. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 28.11.2008 N Ф04-7245/2008(16462-А46-37) признал неправомерным невключение налогоплательщиком полученных процентов за пользование заемными денежными средствами в состав внереализационных доходов равномерно (ежемесячно) в течение всего срока займа. При этом суд отклонил доводы о том, что необходимо учитывать условия заключенного договора, в соответствии с которым проценты уплачиваются заемщиками только после полного возврата займа, и поскольку заем не возвращен, то не наступило событие, с которым договоры займа связывают возникновение обязанности по уплате процентов. Как указал суд, порядок признания доходов при методе начисления установлен п. 6 ст. 271 НК РФ, согласно которому налогоплательщик обязан учитывать доход в виде процентов по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, по каждому отчетному периоду.

Согласно Письму Минфина России от 21.07.2008 N 03-03-06/1/417 в том случае, когда уплата процентов осуществляется одновременно с возвратом сумм займа, заемщик в налоговом учете исчисляет причитающиеся к выплате проценты по долговому обязательству ежемесячно исходя из установленной договором доходности и срока его действия в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ. Поскольку одним из принципов построения гл. 25 НК РФ является зеркальность отражения доходов и расходов (Письмо Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/28), данный вывод можно применить и в отношении порядка учета заимодавцем дохода в виде процентов по договорам займа.

Следовательно, проценты за пользование заемными денежными средствами включаются в состав внереализационных доходов в каждом отчетном периоде в течение срока действия договора независимо от времени их выплаты (периодически или единовременно).

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

28.03.2009