В каком порядке производится возврат товара, принятого к учету у покупателя, в случае несоответствия ассортименту, количеству или качеству, предусмотренным договором поставки? Каким образом корректируется обязанность по уплате НДС у покупателя и продавца при возврате товара, связанном с ненадлежащим исполнением продавцом обязанностей по договору поставки?

Ответ: Не всегда можно установить недостатки партии товаров, иное нарушение условий договора поставщиком на момент их приемки покупателем. Документальное оформление возврата товара, принятого к учету покупателем, несколько иное, нежели в случае возврата товара, не принятого на учет покупателем.

Унифицированная форма первичного учетного документа, подтверждающего возврат принятого к учету товара, нормативно не установлена, поэтому организация должна разработать его сама. Акт об обнаружении недостатков товара составляется в произвольной форме (с учетом требования ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Его содержание будет аналогичным акту по форме N ТОРГ-2 (N ТОРГ-3), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 и применяемой в случае расхождения по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей. При этом покупатель не освобождается от обязанности уведомить поставщика о нарушении условий договора и направить претензию с указанием требований к поставщику.

При возврате товара продавцом оформляется накладная по форме N ТОРГ-12 с пометкой "Возврат" и указанием стоимости партии товара.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрен особый порядок принятия продавцом к вычету налога при возврате товара, ранее принятого к учету покупателем.

Согласно официальной позиции Минфина России, изложенной в Письме от 07.03.2007 N 03-07-15/29, такой возврат является обратной реализацией. При этом Минфин России ссылается на п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), который предусматривает необходимость регистрации в книге продаж покупателя счетов-фактур, выставленных им при возврате принятых на учет товаров.

По мнению финансового ведомства, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в установленном п. 3 ст. 168 НК РФ порядке выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.

Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, т. е. в том налоговом периоде, в котором возвращенный товар принят к учету у продавца.

Такая позиция является довольно спорной как минимум по двум основаниям.

Во-первых, несмотря на то что на момент возврата товар был принят к учету у покупателя, договор купли-продажи в случае ненадлежащего исполнения обязанностей продавцом считается расторгнутым полностью или частично. Возврат товара производится в рамках договорных отношений, которые расторгнуты, а обязательство поставщика по поставке товара не выполнено.

Во-вторых, счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) выставляются только продавцами, обязанность выставить счет-фактуру при возврате покупателем ст. 168 НК РФ не предусмотрена.

Наиболее очевидна неоднозначность позиции Минфина России в случае возврата некачественного товара.

Согласно положениям ст. 469 Гражданского кодекса РФ продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, в которых товар такого рода обычно используется, при отсутствии в договоре купли-продажи иных условий о качестве товара. Таким образом, не соответствующий требованиям качества товар не может быть предметом договора купли-продажи, соответственно, не может быть и объектом реализации.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ.

Применение указанной нормы к реализации некачественного товара, т. е. товара, не соответствующего в полной мере требованиям стандартов или потребительские качества которого частично утрачены, с формальной точки зрения влечет уменьшение цены такой реализации, что не соответствует требованиям п. 2 ст. 475 ГК РФ о возврате всей суммы, уплаченной при поставке некачественного товара.

В рассматриваемой ситуации целесообразно руководствоваться п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ и внести соответствующие корректировки (зарегистрировать исправленные счета-фактуры) в книгу покупок продавца и книгу продаж покупателя. Основанием для такой корректировки будет являться акт об обнаружении недостатков товаров унифицированной формы.

Несмотря на противоречия, содержащиеся в Письме Минфина России и изложенные выше, ВАС РФ в Решении от 30.09.2008 N 11461/08 признал положения п. 1 Письма финансового органа соответствующими требованиям НК РФ. Суд пришел к выводу, что положения Письма соответствуют п. 3 ст. 168 НК РФ и п. 16 Правил и не содержат дополнительных обременений для налогоплательщиков.

Е. А.Афонина

ЗАО "ТЛС-ГРУП"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

27.03.2009