В каком порядке производится возврат товара, не принятого к учету у покупателя, в случае несоответствия ассортименту, количеству или качеству, предусмотренным договором поставки? Каким образом корректируется обязанность по уплате НДС у покупателя и продавца при возврате товара, связанного с ненадлежащим исполнением продавцом обязанностей по договору поставки?

Ответ: Если при приемке товара выявилось несоответствие партии товара условиям, предусмотренным сторонами в договоре, необходимо составить двусторонний акт о выявленных недостатках товара. В этом случае покупателю необходимо известить поставщика о нарушении последним условий договора и пригласить его представителя для участия в комиссии по приемке товара. Срок, в который покупатель должен известить продавца, может быть установлен условиями договора поставки. Если такой срок не установлен соглашением сторон - в разумный срок после того, как нарушение соответствующего условия договора должно было быть обнаружено исходя из характера и назначения товара (п. 1 ст. 483 Гражданского кодекса РФ).

Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 утверждена унифицированная форма акта об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей N ТОРГ-2 (для импортных товаров - форма N ТОРГ-3). Составленный акт, который должны подписать представители обеих сторон, служит основанием для предъявления претензий и исков к поставщику и (или) транспортной организации.

При неявке представителя продавца или представителя транспортной организации либо в случае отказа участвовать в составлении акта покупатель вправе вызвать для целей приемки поставленного товара по количеству и качеству в соответствии с условиями договора представителя отраслевой инспекции по качеству продукции, эксперта бюро товарных экспертиз либо компетентного представителя незаинтересованной организации. Такая возможность предусмотрена п. 20 Инструкции о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству, утвержденной Постановлением Госарбитража при Совете Министров СССР от 25.04.1966 N П-7. Акт, составленный в присутствии такого представителя и подписанный им, будет являться основанием для предъявления претензий к покупателю.

Вместе с актом по форме N ТОРГ-2 (N ТОРГ-3) поставщику направляется претензия в произвольной форме, где указываются требования к продавцу (ст. ст. 518 - 519 ГК РФ). В претензии к покупателю, как правило, указываются номер и дата договора поставки, в соответствии с которым был приобретен товар, данные о товаре на основании товарно-сопроводительных документов (наименование, количество, цена, ассортимент, партия товара), номер и дата акта, составленного в связи с выявлением недостатков товара или его комплектующих, требования, которые покупатель предъявляет в связи с выявленными недостатками товара или его комплектующих.

Также необходимо сделать соответствующую отметку в накладной продавца об отказе принять товар и о возврате, указав количество и стоимость возвращаемого товара.

Если приемка товара происходит на территории покупателя, он обязан обеспечить сохранность полученного товара путем принятия его на ответственное хранение. Все расходы, понесенные покупателем в связи с принятием товара на ответственное хранение, должны быть возмещены продавцом (п. 3 ст. 514 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость при возврате товара. Согласно положениям ГК РФ, возвращая товар вследствие ненадлежащего исполнения продавцом обязанностей по договору, покупатель не реализует его, а возвращает, расторгая при этом договор поставки. В связи с тем что покупателю был передан товар ненадлежащего качества, право собственности на этот товар к последнему не перешло, и обратного перехода права собственности, т. е. обратной реализации при возврате бракованного товара, не происходит.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ). Если факт ненадлежащего исполнения обязательств продавцом выявлен при приемке товаров, в связи с чем покупателем принята только часть товара, счет-фактура выставляется только на товар, фактически отгруженный продавцом и принятый покупателем к учету.

В том случае, когда счет-фактура на момент приемки товара покупателем уже зарегистрирован продавцом в книге продаж, тогда при возврате части товара продавец вправе предъявить к вычету соответствующую сумму НДС.

Порядок предъявления к вычету НДС регламентируется п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Процедура принятия к вычету налога нормативно не регламентирована. Минфин России в п. 2 Письма от 07.03.2007 N 03-07-15/29 в случае возврата продавцу товаров, не принятых на учет покупателями, рекомендует применять следующий порядок.

Продавец, получив от покупателя товары, возвращенные в связи с ненадлежащим исполнением продавцом обязанностей по договору, может внести записи в книгу покупок в том периоде, когда у него появится право на налоговые вычеты, т. е. после отражения в бухгалтерском учете корректирующих записей по счетам учета продаж. При этом новый счет-фактура на возвращенные товары не оформляется. В книгу продаж корректировки не вносятся.

В книге покупок продавец регистрирует счет-фактуру, выставленный им при отгрузке товаров, с учетом внесенных в него (счет-фактуру) исправлений на стоимость возвращенных товаров и соответствующих сумм НДС. Исправления вносятся продавцом на дату принятия на учет возвращенных покупателем товаров и отражают количество и стоимость возврата. Исправительные записи в счет-фактуру вносятся продавцом в порядке, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

В свою очередь покупатель, возвратив продавцу часть товаров, сможет зарегистрировать в книге покупок выставленный продавцом счет-фактуру только после того, как получит исправленный экземпляр этого документа. По данному счету-фактуре покупатель сможет отразить в книге покупок стоимость только тех товаров, которые он примет к учету, и соответствующую сумму НДС. Дата регистрации счета-фактуры в книге покупок у покупателя не может быть ранее даты внесения продавцом исправлений в счет-фактуру.

Если в отношении продавца позиция финансового органа не противоречит требованиям НК РФ, то порядок учета счетов-фактур у покупателя при частичном возврате товара не соответствует положениям ст. 172 НК РФ. Следуя требованиям указанной статьи, покупатель вправе принять к вычету суммы налога после принятия на учет товаров. Частичный возврат товара поставщику не препятствует покупателю принять на учет ту часть товара, которая поставлена в соответствии с требованиями договора поставки. По нашему мнению, покупатель может зарегистрировать в книге покупок первоначально выставленный поставщиком счет-фактуру в части принятых на учет товаров, не дожидаясь исправленного счета-фактуры от поставщика.

Несмотря на противоречия в отношении порядка учета счетов-фактур у покупателя, содержащиеся в Письме Минфина России, ВАС РФ в Решении от 30.09.2008 N 11461/08 признал положения п. 2 вышеуказанного Письма финансового органа соответствующими требованиям НК РФ. Стоит отметить, что в другом судебном акте ВАС РФ пришел к выводу, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты (производственное назначение приобретенного товара, фактическое наличие, оприходование), а не в периоде внесения исправлений в счет-фактуру (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 N 14227/07).

Е. А.Афонина

ЗАО "ТЛС-ГРУП"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

27.03.2009