Организация направляет работника в длительную командировку (на два месяца). Из-за отсутствия свободных гостиничных номеров в месте командировки работник за счет выданных подотчетных средств заключает с физическим лицом договор найма жилого помещения (квартиры). В качестве нанимателя в договоре указана организация в лице представителя (командированного работника), действующего на основании доверенности, в качестве наймодателя - физическое лицо. Выплаты, согласно договору, осуществляются ежемесячно, а отчет по командировке работник представляет по приезде в организацию

Является ли организация налоговым агентом для целей исчисления НДФЛ в отношении выплат наймодателю? Если является, то как она может исполнить обязанности налогового агента, если работник при ежемесячной выплате вознаграждения наймодателю не удерживает НДФЛ? Может ли организация в таком случае быть привлечена к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ? Если в договоре в качестве нанимателя будет указан непосредственно командированный работник, кто в данной ситуации должен будет исчислить и уплатить НДФЛ и будет ли являться организация либо командированный работник налоговым агентом?

Ответ: Если в договоре найма квартиры в качестве нанимателя указана российская организация, то она признается налоговым агентом по НДФЛ в отношении доходов, выплачиваемых в рамках указанного договора наймодателю.

Поскольку фактически денежные средства выплачиваются наймодателю не непосредственно организацией-нанимателем, а через посредника - подотчетное лицо, произвести удержание из доходов налогоплательщика и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации сумм НДФЛ в сроки, установленные Налоговым кодексом РФ, организация - налоговый агент не имеет возможности. В этом случае налоговый агент обязан в течение одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. Оснований для привлечения налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, не возникает.

Физическое лицо - наймодатель, получившее доход, из которого не был удержан налог налоговым агентом, производит уплату исчисленной суммы налога самостоятельно.

Если в качестве нанимателя в договоре найма квартиры будет указан сам находящийся в командировке работник, то он не будет являться налоговым агентом.

Физические лица, получающие вознаграждения и иные выплаты в рамках договоров гражданско-правового характера, в том числе доходы по договорам найма квартиры, от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, самостоятельно производят как исчисление, так и уплату НДФЛ.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ налоговым агентом, в обязанности которого входит исчисление, удержание из доходов налогоплательщика и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации сумм налога на доходы физических лиц, является российская организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доход.

Поскольку в договоре найма квартиры для проживания работника в период командировки в качестве нанимателя указана организация-работодатель, она признается налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых наймодателю - физическому лицу.

В соответствии с п. п. 4 и 6 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате в денежной форме и перечислить суммы удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.

Существенной особенностью рассматриваемой ситуации является то, что денежные средства в качестве оплаты найма квартиры выплачиваются наймодателю в наличной форме за счет средств, выданных под отчет командированному работнику. Таким образом, выплата денежных средств производится не непосредственно организацией-нанимателем, а через посредника - командированного работника (подотчетное лицо). В результате организация - налоговый агент получает документальное подтверждение факта и размера выплаты денежных средств только в момент представления вернувшимся из командировки работником авансового отчета об использовании подотчетных сумм.

Следовательно, организация-наниматель в рассматриваемой ситуации, с одной стороны, признается налоговым агентом, но, с другой стороны, не имеет возможности произвести удержание из доходов налогоплательщика и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации сумм НДФЛ в сроки, установленные НК РФ. Отсутствие у налогового агента возможности исполнять возложенные на него НК РФ обязанности освобождает налогового агента от ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Физическое лицо - наймодатель, получившее доход, из которого не был удержан налог налоговым агентом, производит уплату исчисленной суммы налога самостоятельно (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Если находящийся в командировке работник заключит договор найма квартиры от своего имени (т. е. в качестве нанимателя будет выступать физическое лицо, а не организация-работодатель), то он не будет являться налоговым агентом по определению. Физические лица, за исключением прямо перечисленных в п. 1 ст. 226 НК РФ (индивидуальных предпринимателей и пр.), налоговыми агентами не признаются.

При этом организация-работодатель также не является налоговым агентом, поскольку не состоит с физическим лицом - наймодателем ни в каких договорных отношениях.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица, получающие вознаграждения и иные выплаты в рамках договоров гражданско-правового характера, в том числе доходы по договорам найма квартиры, от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, производят как исчисление, так и уплату НДФЛ самостоятельно в соответствии со ст. 228 НК РФ.

Организация, не признаваемая налоговым агентом, не обязана также представлять в налоговые органы сведения о доходах, полученных от нее физическими лицами, в том числе о доходах, полученных наймодателем в виде платы за сдачу внаем квартиры для проживания в ней работника организации.

Е. В.Воробьева

Член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

02.12.2013