В каком периоде налогоплательщик - индивидуальный предприниматель вправе уменьшить суммы налога, уплачиваемого при применении УСН, на суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование: в котором они фактически перечислены или в том, за который начислены?

Ответ: Согласно п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. Сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

В соответствии со ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" индивидуальные предприниматели уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в виде фиксированного платежа. Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии устанавливается в размере 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты. При этом 100 руб. направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Пунктом 4 Правил уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.2005 N 582, установлено, что уплата фиксированного платежа может осуществляться единовременно за текущий календарный год в размере, равном годовому размеру платежа, или частями в течение года в размерах не менее месячного размера платежа.

Таким образом, на основании п. 3 ст. 346.21 НК РФ сумму налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за налоговый период, или авансовых платежей, уплачиваемых за отчетный период, следует уменьшать на сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в указанных выше размерах, относящихся к соответствующему отчетному (налоговому) периоду.

Согласно позиции Минфина России при расчете сумм налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2007 г., учитываются взносы на обязательное страхование, уплаченные в 2007 г. При расчете суммы налога за I квартал 2008 г. учитываются страховые взносы, уплаченные за декабрь 2007 г. (Письма от 07.07.2008 N 03-11-04/2/97 и от 29.01.2009 N 03-11-09/25).

Таким образом, финансовое ведомство приходит к выводу, что взносы уменьшают налог в том периоде, в котором они фактически уплачены, независимо от того, за какой период они начислены.

В то же время у судов и налоговых органов иная точка зрения на данный вопрос.

Так, в Письме МНС России от 02.02.2004 N 22-2-14/160@ указано, что в целях ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики уменьшают (не более чем на 50 процентов) суммы исчисленных ими за отчетный (налоговый) период налогов на сумму исчисленных и уплаченных по всем основаниям за этот же период времени страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

В Письме УФНС России по г. Москве от 16.03.2007 N 18-11/3/023458@ сделан вывод, что сумма исчисленного за отчетный (налоговый) период налога подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах суммы начисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период) на дату представления налоговой декларации по налогу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Суды также считают, что возможность уменьшения суммы налога за налоговый период связывается законодателем не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и уплачиваются (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2007 N А26-9235/2006-28; ФАС Московского округа от 18.01.2008 N КА-А40/14185-07).

Таким образом, исходя из позиции Минфина России, приходим к выводу, что налогоплательщику - индивидуальному предпринимателю следует уменьшать налоговую базу по налогу, уплачиваемому при применении УСН, на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в том периоде, в котором они фактически уплачены, независимо от того, за какой период они начислены. Противоположные выводы налогоплательщику, очевидно, придется отстаивать в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

26.03.2009