Вправе ли индивидуальные предприниматели, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, при применении налогового вычета в размере суммы уплаченных за себя страховых взносов на обязательное пенсионное страхование учитывать добровольно уплаченные ими страховые взносы в ПФР в части, превышающей размер фиксированного платежа?

Ответ: В силу ст. 346.14 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения при УСН признаются по выбору налогоплательщика доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ индивидуальным предпринимателям, применяющим УСН и выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, предоставляются вычеты в пределах 50 процентов от суммы налога, в частности, в размере сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Указанный вычет состоит как из суммы страховых взносов, уплаченных индивидуальным предпринимателем за своих работников, так и из суммы страховых взносов, уплаченных им за свое страхование.

Для индивидуальных предпринимателей обязательный характер носят только страховые взносы в виде фиксированного платежа (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ)).

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 29 Закона N 167-ФЗ уплата страховых взносов в части, превышающей сумму установленного фиксированного платежа, осуществляется на основании договора с Пенсионным фондом РФ, заключаемого добровольно.

Согласно официальной позиции Минфина России на сумму страховых взносов, уплаченных индивидуальным предпринимателем в добровольном порядке на основании договора, заключенного с Пенсионным фондом РФ, сумма налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, уменьшаться не может (Письма Минфина России от 22.12.2008 N 03-11-04/2/199, от 14.04.2008 N 03-04-05-01/112, от 18.12.2008 N 03-11-05/305).

Также Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что для индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками единого налога на вмененный доход, установлена возможность осуществления налогового вычета только на сумму страховых взносов в виде фиксированного платежа, но не добровольно уплачиваемых страховых взносов (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 18.12.2007 N 123).

Следует отметить, что в судебной практике до настоящего времени не было единообразия по данному вопросу.

Так, ранее суды указывали, что страховые взносы, уплачиваемые страхователями, добровольно вступившими в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию, рассматриваются как страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, в связи с чем налогоплательщики могут при исчислении налога учесть сумму исчисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа не только в минимальном размере, но и в размере сверх указанного (Постановления ФАС Московского округа от 31.01.2006, 24.01.2006 N КА-А40/14087-05, ФАС Уральского округа от 28.09.2006 N Ф09-8579/06-С1).

К настоящему моменту арбитражная практика соответствует официальной позиции Минфина России и ВАС РФ. Суды приходят к выводу, что неправомерно уменьшение суммы налога индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, на сумму страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, внесенных предпринимателем на основании договора с Пенсионным фондом РФ, заключенного в добровольном порядке (Постановления ФАС Уральского округа от 27.10.2008 N Ф09-7758/08-С3, от 18.12.2006 N Ф09-11117/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.04.2007 N Ф04-6426/2006(33285-А81-23), от 25.12.2006 N Ф04-8534/2006(29581-А81-34), ФАС Поволжского округа от 11.05.2007 N А12-13737/06, ФАС Северо-Западного округа от 30.03.2005 N А05-14835/04-10).

Из изложенного следует, что индивидуальные предприниматели, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, при применении налогового вычета в размере суммы уплаченных ими за себя страховых взносов на обязательное пенсионное страхование вправе учитывать только взносы, уплачиваемые в обязательном порядке в размере фиксированного платежа, и не могут учитывать добровольно уплаченные страховые взносы.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

26.03.2009