Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" приостановлено действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ до 31.12.2009. В период действия данного приостановления действует правило, согласно которому, если у налогоплательщика есть долговые обязательства перед российскими компаниями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемая в расходах, рассчитывается исходя из их среднего уровня и налогоплательщик не вправе определять предельную величину расходов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. У организации за период с 01.09.2008 по 01.01.2009 имелись сопоставимые долговые обязательства, и предельный уровень расходов, рассчитанный исходя из среднего уровня процентов по ним, ниже, чем рассчитанный исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ согласно абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ до указанных изменений. Вправе ли организация в целях налога на прибыль признать расходы за данный период в соответствии с ранее действовавшими правилами?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ действие положения абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено до 31.12.2009.

Одновременно ст. 8 Закона N 224-ФЗ установлено, что в период приостановления действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Данные положения вступили в силу с 01.01.2009 (п. 1 ст. 9 Закона N 224-ФЗ) и распространяются на правоотношения, возникшие с 01.09.2008 (п. 7 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

Пунктом 2 ст. 5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Согласно ранее действовавшему абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ у налогоплательщика, в случае если у него имелись долговые обязательства перед российскими компаниями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, было право предельную величину процентов, признаваемых расходом, принимать равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, соответствующим образом увеличенной.

В связи с приостановлением действия данного положения и вступлением в силу ст. 8 Закона N 224-ФЗ, если у налогоплательщика имеются долговые обязательства перед российскими компаниями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, действуют положения абз. 2 и 3 п. 1 ст. 269 НК РФ, т. е. предельная величина процентов, признаваемых расходом, должна приниматься исходя из их среднего уровня и права предельную величину процентов, признаваемых расходом, принимать равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, соответствующим образом увеличенной, у налогоплательщика нет.

Таким образом, по сравнению с ранее действовавшим порядком новый порядок ухудшает положение налогоплательщиков и не может распространяться на предыдущие периоды.

Следовательно, в случае если у организации за период с 01.09.2008 по 01.01.2009 имелись сопоставимые долговые обязательства и предельный уровень расходов, рассчитанный исходя из среднего уровня процентов по ним, ниже, чем рассчитанный исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ согласно абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ до его приостановления Законом N 224-ФЗ, организация вправе признать расходы за данный период в соответствии с ранее действовавшими правилами.

Вместе с тем Минфин России в Письмах от 29.12.2008 N 03-03-06/2/182 и от 31.12.2008 N 03-03-06/2/186 указал, что из сопоставления норм ст. 269 НК РФ и ст. 8 Закона N 224-ФЗ следует, что предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), может приниматься равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте как при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, так и в случае наличия долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.

Следовательно, согласно позиции Минфина России налогоплательщик не лишается права выбора метода исчисления предельной величины процентов.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

24.03.2009