Организация (концессионер) заключила в 2009 г. концессионное соглашение с органом местного самоуправления (концедентом), по условиям которого ей было передано для реконструкции здание. Произведя реконструкцию, организация стала использовать здание в своей деятельности и впоследствии осуществила расходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в него. Указанные расходы произведены концессионером за свой счет, но с согласия концедента. Вправе ли концессионер учитывать такие расходы при исчислении налога на прибыль, в случае если их стоимость концедентом не компенсируется?

Ответ: В соответствии с ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением недвижимое имущество, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

Объект концессионного соглашения и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера, обособляются от его имущества. В отношении таких объекта и имущества концессионером ведется самостоятельный учет, осуществляемый им в связи с исполнением обязательств по концессионному соглашению, и производится начисление амортизации таких объекта и имущества (ч. 16 ст. 3 данного Закона).

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Федеральным законом от 30.06.2008 N 108-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О концессионных соглашениях" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2009 г.

Указанным абзацем (в ред. названного Закона) определено, что амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством РФ о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Следовательно, с 1 января 2009 г. объект концессионного соглашения подлежит амортизации у концессионера в течение срока действия указанного соглашения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Его первоначальная стоимость определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (абз. 10 п. 1 ст. 257 НК РФ).

В силу ч. 2 ст. 3 Федерального закона N 115-ФЗ концессионное соглашение является договором, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных федеральными законами. К отношениям сторон концессионного соглашения применяются в соответствующих частях правила гражданского законодательства о договорах, элементы которых содержатся в концессионном соглашении, если иное не вытекает из данного Федерального закона или существа концессионного соглашения.

Учитывая, что элементы концессионного соглашения на стадии эксплуатации объекта соглашения могут соответствовать существенным условиям договора аренды, в отношении концессионных соглашений применяются нормы Гражданского кодекса РФ, предусмотренные для договора аренды.

Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Абзацем 4 п. 1 ст. 256 НК РФ определено, что амортизируемым имуществом признаются, в частности, капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Об этом сказано в абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль капитальные вложения в неотделимые улучшения имущества, являющегося объектом концессионного соглашения, стоимость которого концедентом не возмещается, амортизируются у концессионера в течение срока действия концессионного соглашения.

Сумма амортизации по таким капитальным вложениям исчисляется с учетом срока полезного использования объекта концессионного соглашения, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Амортизация у концессионера начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Начисление амортизации заканчивается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно выбыло из состава амортизируемого имущества в связи с окончанием срока действия данного соглашения. Это следует из норм п. 4 ст. 259 и п. 5 ст. 259.1 НК РФ.

Суммы капитальных вложений, которые не будут погашены путем начисления амортизации в период действия концессионного соглашения, при исчислении налога на прибыль после окончания срока действия соглашения концессионером не учитываются, поскольку порядок их списания нормами гл. 25 НК РФ не предусматривается. Указанные расходы погашаются за счет прибыли организации, остающейся после налогообложения.

До 1 января 2009 г. капитальные вложения в неотделимые улучшения имущества, являющегося объектом концессионного соглашения, подлежали амортизации у концессионера в аналогичном порядке в соответствии с разъяснениями, приведенными в Письме Минфина России от 24.10.2005 N 03-03-04/1/287.

Е. Н.Юрова

Референт государственной

гражданской службы РФ

2 класса

16.03.2009