Организация выплачивает работникам, допущенным к государственной тайне, ежемесячную процентную надбавку. При этом выплата процентной надбавки не приостанавливается, в частности, в период нахождения работника в отпуске. Учитывается ли такая надбавка при исчислении размера среднего заработка и должна ли она выплачиваться дополнительно к среднему заработку? Правомерно ли также учитывать ее при исчислении налога на прибыль?

Ответ: В соответствии с абз. 1 ст. 129 Трудового кодекса РФ к заработной плате относятся в том числе надбавки компенсационного характера.

Согласно ст. 21 Закона РФ от 21.07.1993 N 5485-1 "О государственной тайне" для должностных лиц и граждан, допущенных к государственной тайне на постоянной основе, устанавливаются социальные гарантии, в частности, в виде процентной надбавки к заработной плате в зависимости от степени секретности сведений, к которым они имеют доступ.

Надбавка выплачивается на основании Правил выплаты ежемесячных процентных надбавок к должностному окладу (тарифной ставке) граждан, допущенных к государственной тайне на постоянной основе, и сотрудников структурных подразделений по защите государственной тайны, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 18.09.2006 N 573 (далее - Правила).

Пунктом 4 Постановления Правительства РФ от 18.09.2006 N 573 установлено, что гражданам, работающим в организациях, не имеющих ведомственной принадлежности и осуществляющих в установленном порядке работы, связанные с использованием сведений, составляющих государственную тайну, надбавки выплачиваются за счет средств, получаемых от основной деятельности этих организаций, в порядке, предусмотренном указанным Постановлением.

Как мы можем предположить, в рассматриваемой ситуации организация не имеет ведомственной принадлежности. Следовательно, при решении вопросов о порядке выплаты надбавки следует руководствоваться приведенными выше Правилами.

В соответствии с п. 1 Правил ежемесячная процентная надбавка выплачивается за счет утвержденного в установленном порядке фонда оплаты труда.

Из приведенных выше нормативных положений следует, что надбавка за допуск к государственной тайне относится к оплате труда.

Иными словами, обязанность работодателя выплачивать надбавку связана с исполнением работником трудовых обязанностей и, соответственно, она начисляется ежемесячно и выплачивается одновременно с заработной платой.

Постановлением Минтруда России от 23.12.1994 N 84 утверждено Разъяснение от 23.12.1994 N 10 "О порядке выплаты процентных надбавок должностным лицам и гражданам, допущенным к государственной тайне" (далее - Разъяснение).

Заметим, что Постановление Минтруда России от 23.12.1994 N 84 принято в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 14.10.1994 N 1161, которое утратило силу. Однако, на наш взгляд, рассматриваемое Разъяснение может применяться и в настоящее время.

Согласно п. 4 Разъяснения выплата процентной надбавки не приостанавливается в период нахождения должностных лиц и граждан в отпуске (кроме отпуска по уходу за ребенком), командировке, на излечении амбулаторно и в лечебном учреждении, при выполнении государственных и общественных обязанностей. При этом отметим, что в этих случаях работнику начисляется средний заработок (ст. ст. 114, 167, 185, 219 ТК РФ).

На основании ст. 139 ТК РФ и пп. "к" п. 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922, надбавка за работу со сведениями, составляющими государственную тайну, должна учитываться при расчете среднего заработка.

Таким образом, в тех случаях, когда работнику начисляется средний заработок в соответствии с ТК РФ, рассматриваемая надбавка учитывается при расчете соответствующей выплаты. Поэтому считаем, что за периоды, когда работнику выплачивается средний заработок, надбавка дополнительно начисляться и выплачиваться не должна.

В отношении вопроса о порядке учета выплачиваемой надбавки при исчислении налога на прибыль отметим следующее.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 3 ст. 255 НК РФ установлено, что начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, относятся к расходам на оплату труда.

Исходя из изложенного расходы организации по выплате ежемесячных процентных надбавок к должностному окладу (тарифной ставке) работников, допущенных к государственной тайне, учитываются при исчислении налога на прибыль в составе расходов на оплату труда.

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и контролирующие органы (см. Письма Минфина России от 17.04.2006 N 03-03-04/4/67, от 07.07.2005 N 03-03-04/1/68, УФНС России по г. Москве от 23.05.2007 N 20-12/049609).

В то же время отметим, что суммы надбавки, начисленные помимо среднего заработка за неотработанное время, на наш взгляд, в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли учитываться не должны, поскольку отсутствует экономическая обоснованность таких затрат (п. 49 ст. 270, п. 1 ст. 252 НК РФ).

О. Ю.Поздеев

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

16.03.2009