Определением арбитражного суда в отношении налогоплательщика введена процедура наблюдения до 01.10.2008, а решением суда 02.10.2008 налогоплательщик признан несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство. Налоговый орган провел проверку и установил неудержание и неуплату налогоплательщиком как налоговым агентом в бюджет НДФЛ с выплат работникам в период после начала конкурсного производства. Решением от 21.11.2008 налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности. Налогоплательщик считает данное решение незаконным, ссылаясь на то, что положения ст. 126 Закона о банкротстве препятствуют привлечению к налоговой ответственности на основании ст. 123 НК РФ за налоговые правонарушения, совершенные после введения соответствующей процедуры банкротства. Правомерно ли решение налогового органа?

Ответ: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Статья 123 НК РФ предусматривает налоговую ответственность за неисполнение обязанности, возложенной на налогового агента за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) им сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению.

В случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (п. п. 1, 3, 5 ст. 75 НК РФ).

По своей природе пеня является обеспечительной мерой и неразрывно связана с основной обязанностью налогоплательщика (налогового агента).

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) несостоятельность (банкротство) - признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей. Конкурсное производство - процедура, применяемая в деле о банкротстве к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов.

Согласно п. 1 ст. 126 Закона N 127-ФЗ с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства прекращается начисление процентов, неустоек (штрафов, пеней) и иных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением текущих платежей, а также процентов, предусмотренных ст. 126 Закона N 127-ФЗ.

В п. п. 26, 30, 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" суд указал, что последствие, предусмотренное п. 1 ст. 126 Закона N 127-ФЗ, наступает в отношении требований об имущественных взысканиях, предполагающих их начисление и, соответственно, определение размера в зависимости от продолжительности периода просрочки исполнения обязанности по уплате обязательных платежей, в частности, в отношении пеней за несвоевременное исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, и не является основанием для отказа в удовлетворении заявленного после введения соответствующей процедуры банкротства требования налогового органа о взыскании (включении в реестр) сумм налоговых санкций, в том числе предъявляемых за налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена ст. ст. 120, 122, 123 НК РФ.

Положения Закона N 127-ФЗ не являются основанием для отказа в удовлетворении заявленного после введения соответствующей процедуры банкротства требования налогового (уполномоченного) органа о взыскании (включении в реестр) сумм налоговых санкций, в том числе предъявляемых за налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена ст. ст. 120, 122, 123 НК РФ (п. 26 Пленума ВАС РФ N 25).

Пунктом 29 Пленума ВАС РФ N 25 предусмотрено, что при применении абз. 3 п. 1 ст. 126 Закона N 127-ФЗ о прекращении начисления с даты открытия конкурсного производства неустоек (штрафов, пеней), процентов и иных финансовых санкций по всем видам задолженности должника судам следует исходить из того, что это положение применяется как к требованиям, подлежащим включению в реестр требований, так и к текущим требованиям, возникшим до открытия конкурсного производства.

В арбитражной практике по данному вопросу нет единообразия.

Согласно первой позиции арбитражных судов положения ст. 126 Закона N 127-ФЗ не препятствуют привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности на основании ст. 123 НК РФ за налоговые правонарушения, совершенные после введения соответствующей процедуры банкротства.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 11.07.2007 N Ф08-6544/2006-2708А суд указал, что признание должника банкротом и введение процедур банкротства не препятствует осуществлению финансово-хозяйственной деятельности должника и не лишает его статуса налогоплательщика (плательщика сборов), т. е. участника отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по смыслу ст. 9 НК РФ. Должник не освобождается от выполнения обязанностей, указанных в ст. 23 НК РФ. С учетом Закона N 127-ФЗ корректируется лишь порядок выполнения этих обязанностей. В силу ст. 106 НК РФ виновно совершенное противоправное деяние является основанием для привлечения налогоплательщика (плательщика сборов) к налоговой ответственности. При этом гл. 15 НК РФ не предусматривает в качестве основания освобождения от налоговой ответственности за неисполнение обязанностей, определенных ст. 23 НК РФ, признание налогоплательщика (плательщика сборов) банкротом и введение процедур банкротства (см. также Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.05.2008 N А79-9944/2007).

Согласно другой позиции арбитражных судов положения ст. 126 Закона N 127-ФЗ препятствуют привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности на основании ст. 123 НК РФ за налоговые правонарушения, совершенные после введения соответствующей процедуры банкротства.

Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 03.04.2007 N А64-4005/06-19 суд указывает: учитывая, что решение налоговым органом принято после даты открытия конкурсного производства и что сумма доначисленного налога относится к платежам, возникшим до открытия конкурсного производства, суд правомерно пришел к выводу о незаконности начисления налогоплательщику пеней и штрафа (см. также Постановления ФАС Центрального округа от 16.12.2005 N А23-3314/05А-14-505, ФАС Уральского округа от 26.11.2007 N Ф09-9562/07-С3; ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2007 N А66-10905/2006).

Таким образом, исходя из официальной позиции ВАС РФ приходим к выводу, что решение налогового органа в указанной ситуации является правомерным.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

14.03.2009