Организация приобретает товар на территории одного иностранного государства, ввозит его на территорию РФ, а затем вывозит на территорию другого иностранного государства в таможенном режиме реэкспорта. Может ли организация на основании пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ применить ставку по НДС в размере 0% при вывозе товара с таможенной территории РФ?

Ответ: Положения пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ предусматривают налогообложение НДС по нулевой ставке операций по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговый орган документов согласно ст. 165 НК РФ.

В налоговом законодательстве отсутствуют определения понятий "экспорт" и "реэкспорт", а в силу положений ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Статья 165 Таможенного кодекса РФ определяет экспорт как таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

В соответствии со ст. 239 ТК РФ под реэкспортом понимается вывоз ранее ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации товаров за ее пределы. При этом согласно п. 2 ст. 240 ТК РФ режим реэкспорта может быть заявлен изначально при ввозе товаров в Российскую Федерацию или являться завершающим режимом.

Следует отметить, что в содержании названных режимов присутствуют как сходства, так и различия. Оба режима (экспорт и реэкспорт) имеют общие признаки - вывоз товаров за пределы Российской Федерации без обязательств обратного ввоза. Однако под таможенный режим экспорта могут быть помещены только товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, в то время как таможенный режим реэкспорта применяется лишь в отношении иностранных товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации.

Ранее арбитражные суды придерживались мнения, что налогообложение НДС должно производиться по ставке 0 процентов независимо от указанного в ГТД таможенного режима.

При этом судьи ссылались на то, что таможенный режим реэкспорта является разновидностью таможенного режима экспорта, поскольку оба связаны с вывозом товаров за пределы территории Российской Федерации. В связи с этим положения гл. 21 НК РФ, устанавливающие налоговую ставку 0 процентов по НДС и возмещение этого налога по операции реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, распространяются и на вывоз (реализацию) товаров, помещенных под таможенный режим реэкспорта (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2008 N А56-25603/2007, от 06.02.2008 N А56-19562/2007, от 29.02.2008 N А56-12437/2007, от 13.12.2007 N А56-9249/2007).

В настоящее время практика применения арбитражными судами положений законодательства, касающихся налогообложения операций по реализации товаров, помещенных под таможенный режим реэкспорта, определена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.06.2008 N 2968/08.

В соответствии с правовой позицией ВАС РФ таможенные режимы экспорта и реэкспорта обладают самостоятельным экономическим и правовым содержанием, действуют в отношении товаров с различными таможенными характеристиками и имеют разное целевое назначение, что исключает их произвольное применение и взаимозаменяемость, в том числе в целях гл. 21 НК РФ. Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме реэкспорта, к числу операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов, ст. 164 НК РФ не отнесена. Применение п. 1 ст. 164 НК РФ по аналогии к правоотношениям, связанным с вывозом товаров в таможенном режиме реэкспорта, а также рассмотрение понятий "экспорт" и "реэкспорт" для целей обложения налогом на добавленную стоимость вне связи с соответствующим таможенным режимом противоречат положениям ст. 164 НК РФ.

ВАС РФ отметил, что в гл. 21 НК РФ содержатся нормы, связанные как с таможенным режимом экспорта, так и с таможенным режимом реэкспорта, но налоговая ставка в размере 0 процентов по НДС предусмотрена только в отношении товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Закон содержит правовую определенность в вопросе экономической поддержки налогоплательщика-экспортера, в связи с чем расширительное толкование пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ невозможно.

В то же время ВАС РФ пришел к выводу, что операция по реэкспорту товаров не образует объект обложения НДС.

Объектом обложения НДС признается реализация товаров на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Территория Российской Федерации признается местом реализации, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации (абз. 3 ст. 147 НК РФ). Заявленный при ввозе товара режим реэкспорта свидетельствует о незавершенности транспортировки, поэтому его вывоз с территории Российской Федерации в указанном таможенном режиме нельзя признать началом этой транспортировки.

По мнению ВАС РФ, это не противоречит положениям пп. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ, согласно которым при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации и помещении его под таможенный режим реэкспорта НДС не уплачивается, так как в названной норме речь идет об операциях по ввозу товара на территорию Российской Федерации, а не об операциях по реализации товара на ее территории.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2008 N А56-9309/2007, от 25.09.2008 N А56-1237/2007, от 27.08.2008 N А56-46707/2007, от 27.08.2008 N А56-25607/2007, от 30.06.2008 N А56-46706/2007, от 27.06.2008 N А56-35497/2007.

Таким образом, при вывозе товаров с территории Российской Федерации в таможенном режиме реэкспорта у организации отсутствует обязанность по уплате НДС.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

13.03.2009