Работниками налогового органа при проведении выездной налоговой проверки были обнаружены ошибки при исчислении организацией сумм налога на доходы физических лиц, которые привели к неполной уплате налога. Организация доплатила соответствующую сумму НДФЛ до вынесения решения налогового органа. Вправе ли налоговый орган привлечь организацию к ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ?

Ответ: Налоговыми агентами согласно п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговые агенты, в частности, обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации, а также вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов (пп. 1 и 3 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Сумма налога, согласно п. 2 ст. 58 НК РФ, уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.

Налоговые агенты, в соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ, обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Статьей 123 НК РФ установлена ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Согласно указанной статье неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Следует отметить, что штраф - это налоговая санкция, которая устанавливается и применяется как мера ответственности за совершение налогового правонарушения (п. п. 1 и 2 ст. 114 НК РФ).

Налоговым правонарушением согласно ст. 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Как уже было отмечено выше, ст. 123 НК РФ устанавливает ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Исходя из буквального толкования норм указанной статьи ответственности за перечисление налоговым агентом сумм налога в более поздние сроки, чем установлены законодательством, данная статья не предусматривает.

В связи с этим на практике часто возникают споры с налоговыми органами о правомерности привлечения налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, при перечислении им сумм удержанного налога в более поздние сроки, чем установлены НК РФ.

ФНС России (Письмо от 26.02.2007 N 04-1-02/145@) настаивает на том, что налоговое правонарушение и ответственность за его совершение, предусмотренные ст. 123 НК РФ, имеют место при удержании у налогоплательщика, но неперечислении в установленный НК РФ срок налога независимо от последующего перечисления налоговым агентом таких сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки (при отсутствии обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения или исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения).

Однако суды придерживаются иной позиции, согласно которой привлечение налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, за несвоевременное перечисление сумм удержанного НДФЛ является неправомерным. Такие выводы содержатся, в частности, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 26.06.2008 по делу N А12-16660/07-С36, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.12.2008 N Ф04-7992/2008(18300-А45-19) по делу N А45-2759/2008-40/77, от 04.12.2008 N Ф04-7710/2008(17453-А45-19) по делу N А45-6176/2008-17/13, от 12.08.2008 N Ф04-4799/2008(9368-А45-19) по делу N А45-1953/2008-17/63, ФАС Волго-Вятского округа от 12.05.2008 по делу N А17-6144/2007-05-20.

По мнению судов, объективной стороной правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, является неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Ответственности налогового агента за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ указанной статьей не установлено.

ВАС РФ в Определении от 15.12.2008 N 16206/08 по делу N А60-9339/2008-С8 также указал, что ст. 123 НК РФ не предусматривает ответственности налогового агента за несвоевременное перечисление НДФЛ.

Однако существует и иная точка зрения по данному вопросу. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18.04.2005 N А43-4707/2003-31-182 суд указал, что, даже если организация уплатила НДФЛ после принятия налоговым органом решения о назначении проверки, но до вынесения решения по результатам проверки, привлечение ее к ответственности по ст. 123 НК РФ правомерно. При этом суд отметил, что такая последовательность событий свидетельствует о наличии в действиях предприятия вины, которая является элементом налогового правонарушения.

Таким образом, исходя из сформировавшейся положительной судебной практики, если налоговый орган по результатам налоговой проверки привлек организацию к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в связи с несвоевременным перечислением сумм удержанного НДФЛ, у такой организации есть возможность доказать неправомерность решения налогового органа в судебном порядке.

К. В.Анатолити

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

12.03.2009