Иностранная фирма, не состоящая на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика на территории РФ, заключила в 2009 г. договор поручения с российской организацией, в соответствии с которым последняя оказывает рекламные услуги российским заказчикам от имени и за счет иностранного контрагента. Следует ли российской организации исполнять обязанности налогового агента по исчислению и уплате в бюджет сумм НДС?

Ответ: По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Об этом говорится в п. 1 ст. 971 Гражданского кодекса РФ.

Доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения (п. 1 ст. 972 ГК РФ).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступившим в силу с 1 января 2009 г., внесены изменения в п. 5 ст. 161 НК РФ.

Указанным пунктом (в ред. названного Закона) определено, что при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории РФ иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база по НДС определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы НДС.

Из норм пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ следует, что в целях гл. 21 НК РФ местом реализации рекламных услуг признается территория РФ, если покупатель этих услуг осуществляет деятельность на территории РФ.

Учитывая, что приобретателями рекламных услуг, осуществляемых иностранной фирмой (доверителем), не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика на территории РФ, являются российские заказчики, местом реализации этих услуг признается территория РФ. Следовательно, указанные операции являются объектом налогообложения по НДС. Это подтверждается нормами пп. 4 п. 1 ст. 148 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

С вступлением с 1 января 2009 г. в силу Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ при реализации услуг иностранного лица (доверителя), не состоящего на учете в налоговых органах на территории РФ, через российского посредника (поверенного) в соответствии с договором поручения на последнего возлагаются обязанности налогового агента по исчислению и уплате в бюджет сумм НДС.

Это означает, что российская организация (поверенный) обязана предъявить к оплате покупателю этих услуг дополнительно к их цене соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня оказания таких услуг (п. п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ в ред. названного Закона).

При этом суммы НДС исчисляются по налоговой ставке 18% исходя из стоимости оказанных услуг без включения в них сумм НДС. Это следует из положений п. 5 ст. 161 НК РФ (в ред. названного Закона) и п. 3 ст. 164 НК РФ. Момент определения налоговой базы по НДС возникает на одну из более ранних дат: день оказания услуги или день ее оплаты (п. 1 и п. 15 ст. 167 НК РФ).

Кроме того, налогоплательщик НДС (поверенный) при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора поручения исчисляет сумму НДС по налоговой ставке 18% и налоговой базы, определяемой как сумма дохода, полученного им в виде вознаграждения при исполнении договора поручения. Это следует из положений п. 1 ст. 156 и п. 3 ст. 164 НК РФ.

До 1 января 2009 г. российские организации, реализующие услуги иностранных организаций на территории РФ на основании договоров поручения (договоров комиссии или агентских договоров), налоговыми агентами не признавались, и, следовательно, обязанность по исчислению и уплате в бюджет сумм НДС в отношении доходов иностранной фирмы у них не возникала. Это подтверждается нормами п. 5 ст. 161 НК РФ в ранее действовавшей редакции.

Е. Н.Юрова

Референт государственной

гражданской службы РФ

2 класса

06.03.2009