Может ли налогоплательщик при исчислении налога на прибыль подтвердить свои расходы первичными документами, выданными юридическими лицами, не зарегистрированными в установленном порядке?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Пунктом 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а по документам, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержаться обязательные реквизиты, перечень которых определен названными нормами. В данный перечень входят наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи с расшифровкой.

Включение в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, каких-либо затрат будет являться налоговой выгодой для налогоплательщика.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53)).

Согласно п. 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В то же время представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В п. 10 Постановления N 53 указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Вместе с тем налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Кроме того, Минфин России в Письме от 27.10.2005 N 03-03-04/4/69 указал на то, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика с учетом содержания предпринимательских целей и задач организации.

Таким образом, чтобы налоговыми органами данная выгода не могла быть признана необоснованной, налогоплательщику необходимо представить доказательства реальности совершаемых операций.

В судебной практике нет единообразия по данному вопросу.

Согласно первой позиции арбитражных судов налогоплательщик не может подтвердить свои расходы первичными документами, выданными несуществующими юридическими лицами.

Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 27.04.2007 N А55-28969/05-43 указал, что налогоплательщик в течение длительного времени заключал договоры с несуществующими юридическими лицами, а это вызывает сомнения в достоверности, комплектности, непротиворечивости документов, представленных как в налоговый орган, так и в суд.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 18.10.2006 N А65-8441/06-СА2-34 пришел к выводу, что, так как документы по расходам составлены несуществующими лицами, фактические расходы не могут быть признаны достоверными и реальными.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 17.01.2008 N А09-214/07-21 отметил, что представленные налогоплательщиком документы подписаны от имени юридического лица, не значащегося в ЕГРЮЛ, в связи с чем признал расходы документально не подтвержденными.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 25.10.2007 N Ф09-8589/07-С2 указал, что правоспособность индивидуального предпринимателя возникает с момента регистрации его в качестве такового. Поэтому расходы, понесенные по договорам с незарегистрированными индивидуальными предпринимателями, для целей налогообложения признаны быть не могут.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28.05.2008 N А42-9052/2006 отметил, что первичные документы, выставленные несуществующими юридическими лицами, не могут носить документально подтвержденный и законный характер в целях налогообложения, поскольку действия указанных лиц не могут быть признаны сделками в соответствии со ст. 153 Гражданского кодекса РФ, что, в свою очередь, не позволяет рассматривать соответствующие платежи в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (см. также Постановления ФАС Поволжского округа от 21.08.2008 N А49-813/08, ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А05-2845/2007).

Согласно второй позиции арбитражных судов налогоплательщик может подтвердить свои расходы первичными документами, выданными несуществующими юридическими лицами (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.08.2008 N Ф08-4979/2008).

Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 28.08.2008 N Ф08-5094/2008 указал, что тот факт, что документы выданы от имени несуществующего юридического лица, не влияет на право общества отнести на расходы суммы оплаты за приобретенные товары. Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 11.03.2008 N А43-32391/2006-16-861 пришел к выводу, что отсутствие сведений о регистрации контрагентов в едином государственном реестре юридических лиц не является основанием для отказа в принятии таких расходов, если они реальны и документально подтверждены (см. также Постановления ФАС Уральского округа от 04.02.2008 N Ф09-98/08-С3; ФАС Центрального округа от 14.01.2008 N А36-1809/2006).

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 16.06.2008 N Ф08-3246/2008 указал, что гл. 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, выданные юридическими лицами, не зарегистрированными в установленном порядке, как, например, указано в ст. 169 НК РФ относительно счетов-фактур при предъявлении НДС к вычету или возмещению.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 10.08.2007 N А19-22224/06-51-Ф02-5064/07 отметил: если у поставщиков нет госрегистрации, это еще не говорит о том, что понесенные затраты по закупке товаров невозможно отнести на расходы покупателя. Дело в том, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщиков контролировать его соблюдение другими лицами (поставщиками). Нарушение поставщиком порядка ведения предпринимательской деятельности не является обстоятельством, которое свидетельствует об отсутствии фактических расходов общества.

Таким образом, ввиду отсутствия единообразия в судебной практике приходим к выводу, что свою позицию по вопросу подтверждения своих расходов первичными документами, выданными юридическими лицами, не зарегистрированными в установленном порядке, налогоплательщику необходимо будет доказывать в суде.

Ю. К.Борисов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

06.03.2009